Regulacje dotyczące opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC) w ostatnich latach stały się jednym z najważniejszych instrumentów służących obronie przed agresywną optymalizacją podatkową realizowaną poprzez wirtualne struktury kapitałowe o charakterze transgranicznym.

O rosnącym znaczeniu tego typu regulacji dla walki z agresywnym planowaniem podatkowym świadczy umieszczenie ich na liście 15-punktowego „action plan on BEPS” stworzonego przez OECD i G20 w lipcu 2013 r. w celu walki z zaniżaniem podstawy opodatkowania i transferu dochodów, jak również wprowadzenie stosownych zmian do polskich ustaw podatkowych ze skutkiem od 1 stycznia 2015 r. Ze względu na to, że regulacje dotyczące CFC dotykają przede wszystkim wielonarodowe struktury kapitałowe, na których prawie zawsze oparte jest prowadzenie działalności żeglugowej, warto przyjrzeć się kierunkom modelowania tych regulacji.

Dla przypomnienia - 3 kwietnia 2015 r. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) opublikowała projekt dokumentu dotyczącego wzmocnienia zasad opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) i skierowała go do konsultacji publicznych. Dokument zawiera rozważania na temat docelowego kształtu zasad opodatkowania CFC z uwzględnieniem zapewnienia szczelności systemów podatkowych w przypadku budowania przez podatników struktur opartych na podmiotach zlokalizowanych w różnych państwach świata. Dokument ten nie jest jeszcze ostateczną i uzgodnioną przez Komisję Spraw Podatkowych (CFA) wersją raportu OECD. Wersja taka zostanie ostatecznie stworzona po konferencji w Paryżu, która odbyła się 12 maja 2015 r. Pomimo tymczasowego i niepełnego charakteru projektu, warto zwrócić uwagę na jego istotne elementy ze względu na to, że obrazuje on najnowsze podejście OECD do kwestii opodatkowania CFC, a tym samym trendy interpretacyjne wiodących gospodarek światowych. W poprzednich częściach artykułu zawarte zostały podstawowe założenia stosowania regulacji CFC, zakres zastosowania tych regulacji, a także kwestie właściwego określenia dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Część trzecia zawierać będzie rozważania na temat zasad obliczania dochodów, zasad przypisywania dochodów, oraz zasad zapobiegania lub zwalczania podwójnego opodatkowania.

Zasady obliczania dochodów CFC

Według OECD, do właściwego obliczenia dochodów CFC potrzebne jest określenie dwóch kwestii:
1. Wskazanie właściwych przepisów dla obliczaniu dochodów i w tej materii rozważaniom poddano 4 rozwiązania:

- pierwsze z nich zakłada zastosowanie przepisów prawa państwa siedziby podmiotu kontrolującego; rozwiązanie to powinno oddawać sens założeń planu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) skierowanego przeciwko rozkładowi podstawy opodatkowania w państwie siedziby podmiotu kontrolującego, a także pozwoliłoby uzyskać niskie koszty stosowania przepisów dotyczących opodatkowania CFC;

- drugie z nich zakłada zastosowanie przepisów prawa państwa siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej, co według OECD mogłoby nie spełnić celów planu BEPS, a także prowadzić do komplikacji w zastosowaniu przepisów i zwiększyć koszty administracyjne;

- według trzeciego z rozwiązań podatnicy mogliby wybrać, które przepisy znajdą zastosowanie w ich przypadku, jednak rozwiązanie to mogłoby prowadzić do zbyt dużej swobody w planowaniu podatkowym;

- ostatnie z rozwiązań zakłada zastosowanie powszechnego standardu do obliczania dochodów CFC; niewątpliwą korzyścią wynikającą z tego rozwiązania byłaby spójność w zastosowaniu przepisów tego typu we wszystkich jurysdykcjach, ze względu jednak na to, że tylko niektóre państwa obecnie korzystają z międzynarodowych standardów (International Financial Reporting Standards – IFRS), ich wdrożenie mogłoby okazać się zbyt kosztowne;

ze względu na to, że według OECD pierwsze ze wskazanych rozwiązań najlepiej pozwala spełnić cele planu BEPS, rekomendowane jest stosowanie przepisów państwa siedziby podmiotu kontrolującego.

2. Wprowadzenie specjalnych zasad obliczania dochodów CFC; w tej kwestii najbardziej istotne jest, jak należy traktować straty zagranicznej spółki kontrolowanej i czy mogą one wpływać na wysokość dochodu podmiotu kontrolującego tę spółkę; OECD sugeruje zastosowanie zasady ograniczającej wpływ strat poniesionych przez CFC na wysokość dochodu podmiotu kontrolującego, ale rozwiązanie to powoduje, że w sytuacji, w której zagraniczna spółka kontrolowana odnotuje stratę, podmiot kontrolujący nie odliczy tej straty od swoich dochodów.
Zasady przypisywania dochodów CFC
W kwestii odpowiedniego przypisania dochodów CFC podmiotom kontrolującym OECD rozważyło następujące zagadnienia wymagające określenia:
(i) którym podmiotom należy przypisać dochody CFC.

OECD dostrzega wprawdzie, że możliwa jest sytuacja, w której podmiot może wprawdzie nie przekroczyć minimalnego progu posiadanych udziałów, według którego ocenia się, czy ma on wystarczający wpływ na zagraniczną spółkę kontrolowaną, jednak zauważa, że najprostszym rozwiązaniem jest przypisywanie dochodów CFC podmiotom posiadającym w CFC udziały przekraczające „próg kontroli”. OECD uznała, że najbardziej odpowiednim rozwiązaniem byłoby przypisanie dochodów CFC zarówno podmiotom posiadającym określone procentowo udziały w zagranicznej spółce kontrolowanej, jak i posiadającym faktyczny wpływ na nie;

(ii) jaka część dochodów powinna zostać odpowiednim podmiotom przypisana.
Generalna zasada stosowana w systemach opodatkowania CFC stanowi, że podmiotowi kontrolującego powinna zostać przypisana ta część dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, która wynika z wysokości udziałów w niej posiadanych przez podmiot kontrolujący. Różnice pojawiają się w sytuacjach, w której podmiot kontrolujący posiadał udziały w CFC tylko przez część roku podatkowego. OECD sugeruje, by podmiotom tym przypisywać dochody proporcjonalnie do rzeczywistego okresu posiadania udziałów w CFC w danym roku;
(iii) w którym zeznaniu podatkowym należy wykazać dochody CFC.
OECD dostrzega, że państwa stosujące przepisy dotyczące opodatkowania CFC różnie określają kwestię zawierania dochodów w odpowiednim zeznaniu podatkowym. Kwestia ta nie ma większego wpływu na spełnianie założeń planu BEPS, więc państwa powinny mieć swobodę w określaniu tych zasad;
(iv) jak traktować dochody CFC.

Państwa stosujące zasady opodatkowania CFC traktują dochody zagranicznych spółek kontrolowanych na różne sposoby. Niektóre uznają takie dochody za dywidendy, inne natomiast za osiągnięte bezpośrednio przez podmioty kontrolujące. Podobnie jak w pkt (iii) powyżej, OECD dopuszcza swobodę w określaniu traktowania dochodów CFC;

(v) jaka stawka podatkowa powinna zostać zastosowana do dochodów CFC.
OECD sugeruje stosowanie stawki, która ma zastosowanie do dochodów podmiotów kontrolujących w państwie ich siedziby. Podejście konkurencyjne zakłada zastosowanie stawki podatkowej równej minimalnej stawce przyjętej w danej jurysdykcji do uznania, czy spółka powinna być kwalifikowana jako CFC.
Zasady zapobiegania lub zwalczania podwójnego opodatkowania
Jednym z ważniejszych zagadnień dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych jest zapobieganie i zwalczanie podwójnego opodatkowania mogącego wyniknąć ze stosowania tych przepisów.

OECD wskazuje, że podwójne opodatkowanie wynikające z zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych może wystąpić w przynajmniej 3 sytuacjach:

(i) kiedy dochód zaliczony jako dochód CFC podlega opodatkowaniu w państwie siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej,
(ii) kiedy zasady opodatkowania CFC różnych państw mogą znaleźć zastosowanie do tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej,
(iii) kiedy zagraniczna spółka kontrolowana wypłaca dywidendy z dochodu już zaliczonego do dochodów CFC lub podmiot kontrolujący zbywa udziały w CFC.
W pierwszych dwóch przypadkach rozwiązaniem wskazywanym przez OECD jest zastosowanie metody kredytu podatkowego. W trzecim przypadku sugerowanym przez OECD rozwiązaniem jest zwolnienie z opodatkowania dochodów z dywidend czy ze sprzedaży udziałów w CFC w przypadku, w którym te dochody CFC zostały już opodatkowane według zasad opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych.
OECD przyznaje, że kwestia podwójnego opodatkowania może pojawić się również w innych sytuacjach, jak w szczególności jednoczesne stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania CFC i cen transferowych.

Podsumowanie

Należy wyraźnie podkreślić, że omawiany raport nie jest raportem końcowym OECD w kwestii opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych. Z tego względu nie zostały w nim przedstawione oficjalne wytyczne OECD, a jedynie sugerowane przez organizację rozwiązania. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, że jest to wciąż materiał roboczy, mogą się pojawić rozbieżności w raporcie końcowym.
Pamiętać należy również o tym, że w polskim porządku prawnym obowiązują już od 1 stycznia 2015 r. przepisy dotyczące opodatkowania CFC, jednak ze względu na krótki okres od ich wejścia w życie, nie ugruntowało się jeszcze stanowisko doktryny i orzecznictwa w zakresie ich stosowania, dlatego też nawet nieostateczne opracowania OECD mogą być traktowane przez polskie organy podatkowe jako wsparcie przy dokonywaniu wykładni przepisów. Nadto, wydanie już oficjalnych wytycznych OECD może wpłynąć na ewentualne zmiany polskiej regulacji. Dlatego więc prace nad raportem będą mieć fundamentalne znaczenie dla tych przedsiębiorstw żeglugowych, które prowadzą działalność z wykorzystaniem spółek ulokowanych w różnych jurysdykcjach.

Radca prawny Aleksander Błahy
Aplikant radcowski Paweł Bilicki
„Marek Czernis Kancelaria Radcy Prawnego”
w Szczecinie

Więcej informacji znajdą Państwo na stronie www.czernis.pl