Art. 148 lit d) dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla usług innych niż usługi związane m.in. z przebudową, naprawą, konserwacją, wynajmem jednostek pływających, o których mowa w lit. c), jeśli są świadczone na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków.

Przepis ten został implementowany do polskiego porządku prawnego, a dokładnie do art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) wskazuje jednak na wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania zwolnienia z VAT  w tym zakresie (zwolnienia z prawem do odliczenia, które jest równoważne polskiej stawce 0%).

W ostatnim czasie TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., w sprawie o sygn. C-33/16 orzekł, m.in., że artykuł 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że po pierwsze, zwolnione są nie tylko świadczenia usług dotyczące wykonywania przeładunku, odpowiednio, na pokład i z pokładu jednostki pływającej objętej zakresem art. 148 lit. a) owej dyrektywy, do których dochodzi na ostatnim etapie obrotu takiej usługi, ale także świadczenia usług na wcześniejszym etapie, takie jak świadczenia usług realizowane przez podwykonawcę na rzecz podmiotu gospodarczego, który to podmiot następnie z tego tytułu wystawia fakturę przedsiębiorstwu spedycyjnemu lub przedsiębiorstwu transportowemu, oraz po drugie, zwolnione mogą być także świadczenia usług przeładunku na rzecz posiadacza przeładowywanego ładunku, takiego jak eksporter lub importer tego ładunku.

Przedmiotowa sprawa dotyczyła fińskiej spółki A, która jest spółką zależną spółki B. Spółka A prowadzi działalność w dwóch portach, gdzie świadczy usługi załadunku i rozładunku, składowania, agencji morskiej i spedycji. Do usług świadczonych przez spółkę A należy przeładunek jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i wykorzystywanych do prowadzenia działalności handlowej. W rzeczywistości przeładunek jest wykonywany przez podwykonawcę, wystawiającego za nie fakturę spółce A, która z kolei wystawia za nie fakturę swemu zleceniodawcy, którym w zależności od przypadku może być spółka B, posiadacz towarów, podmiot ładujący, przedsiębiorstwo spedycyjne lub armator. Szczegółowe informacje dotyczące danej jednostki pływającej i ładunku są przekazywane podwykonawcy i widnieją zarówno na fakturze otrzymanej przez spółkę A, jak i na fakturze przez nią wystawionej.

Spółka A złożyła wniosek o interpretację podatkową w celu ustalenia, czy zgodnie z fińskimi przepisami czynności przeładunku realizowane w ramach podwykonawstwa na rachunek jej klientów mogą zostać zwolnione z VAT. Centralna komisja podatkowa wskazała spółce A, że usługi przeładunku nie mogą zostać uznane za zwolnione z VAT w rozumieniu fińskich przepisów, transponujących art. 148 lit. a), c) i d) dyrektywy 2006/112, ponieważ świadczenie usług na potrzeby międzynarodowych morskich jednostek pływających lub ich ładunku może być zwolnione z VAT tylko wtedy, gdy usługi te świadczone są na ostatnim etapie obrotu rozpatrywanych usług. Tymczasem w opisanym we wniosku przypadku usługi przeładunku są świadczone na etapie wcześniejszym.

Spółka A zaskarżyła tę decyzję przed najwyższym sądem administracyjnym, podnosząc, że decyzja ta narusza art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112, który to przepis należy interpretować w ten sposób, że świadczenia usług związane z uwagi na ich charakter z bezpośrednimi potrzebami jednostki pływającej i jej ładunku, takie jak usługi przeładunku, powinny zostać zwolnione z VAT, niezależnie od osoby sprzedającej lub nabywającej te usługi.

TSUE uzasadniając swój wyrok w przedmiotowej sprawie, po tym jak sąd krajowy wniósł do Trybunału wniosek o wydanie rozstrzygnięcia, zwrócił uwagę na dwa aspekty, które przesądziły o treści orzeczenia, tj.:

• fakt, iż w okolicznościach sprawy cel świadczenia usług, z uwagi na charakter tych usług, może zostać uznany za pewny w momencie jego uzgodnienia. W takich okolicznościach bowiem prawidłowe i proste stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 jest zapewnione bez konieczności ustanawiania mechanizmów kontroli i nadzoru;
• w przypadku świadczeń usług przeładunku, ze względu na to, że świadczenia te są bezpośrednio powiązane z przewożonymi ładunkami i ich koszty mogą jako takie zostać przeniesione na posiadaczy tych ładunków, należy uznać, że świadczenie tych usług na rzecz owych posiadaczy zawsze stanowi część łańcucha obrotu owych usług. Wynika z tego, że świadczenia takie mogą zostać zwolnione na podstawie art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112.

Tym samym dotychczasowe orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w łańcuchu sprzedaży zwolnienie z VAT może zostać ograniczone jedynie do ostatniego ogniwa tego łańcucha (vide: wyrok z dnia 26 czerwca 1990 r., Velker International Oil Company oraz  z dnia 14 września 2006 r., Elmeka,) nie znalazło zastosowania do tej szczególnej sytuacji będącej przedmiotem zapytania.

Powyższe wskazuje na ważkość konkretnego stanu faktycznego, który ostatecznie może przesądzić o interpretacji przepisów podatkowych i umożliwić podwykonawcom stosowanie 0% stawki VAT. Mając na uwadze to, że skorzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki VAT, może jednak potencjalnie wiązać się z ryzykiem późniejszego zakwestionowania rozliczeń VAT w tym zakresie przez urząd skarbowy, warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu zabezpieczenia własnego interesu prawnego.

Pozostajemy do dyspozycji, jeżeli chcieliby Państwo omówić wpływ wydanego orzeczenia na Państwa działalność.

Anna Lewińska, menedżer, doradca podatkowy, Deloitte Doradztwo Podatkowe Tokarski i Wspólnicy sp.k.

Najnowsze informacje dotyczące zmian w prawie i podatkach – biuletyn Deloitte.
Podatki i prawo w branży morskiej i stoczniowej