Dnia 28 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w imieniu Ministra Finansów indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (znak 0113-KDIPT2-2.4011.3.2019.3.SR), która ma rzekomo definitywnie rozstrzygać kwestię obowiązywania nowych przepisów wynikających z Konwencji MLI w odniesieniu do marynarzy pracujących u brytyjskich armatorów. W naszej opinii Interpretacja ta jest niepełna i wadliwa.

Link do tej interpretacji tutaj.

Na marginesie chcielibyśmy podkreślić, iż ta interpretacja nie została wydana w efekcie złożenia wniosku przez Kancelarię.

Kancelaria złożyła wniosek o indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów Konwencji MLI i obecnie oczekujemy na wydanie interpretacji w ww. zakresie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W międzyczasie kolejne 2 Urzędy Skarbowe ograniczyły pobór zaliczek marynarzom pracującym u brytyjskich armatorów w 2019 roku, tak więc już 29 Urzędów Skarbowych w Polsce uznaje, iż przepisy ww. zakresie obowiązują od 01.01.2019 roku.

W czym przejawia się wadliwość indywidualnej interpretacji MF z dnia 28.03.2019 roku?

Instytucja interpretacji indywidualnej w polskim prawie podatkowym oprócz zapewnienia wnioskodawcy ochrony prawnej, na określonych warunkach, ma też na celu ujednolicenie stosowania prawa podatkowego w Polsce. W związku z powyższym interpretacje te nie powinny pogłębiać rozbieżności interpretacyjnych, a ujednolicać stosowanie prawa, co w praktyce przybiera bardzo różny obrót.

W omawianej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej opowiedział się za stanowiskiem, iż przepisy Konwencji MLI w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy pracujących u brytyjskich armatorów stosować należy od 1 stycznia 2020 roku, pomimo że już prawie trzydziestu Naczelników Urzędów Skarbowych wydało pozytywne decyzje ograniczające pobór zaliczek w analogicznych stanach faktycznych uznając, że przepisy te obowiązują od 01 stycznia 2019 roku. Ww. stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów bez przeanalizowania i ustalenia jaki charakter mają dochody marynarskie tzn. czy są dochodem opodatkowanym u źródła, czy też nie?

Takie działanie MF prowadzi tylko do pogłębienia rozbieżności w stanowiskach organów, a nie ujednolicenia stosowania prawa podatkowego w Polsce.

Co więcej, w analizowanej interpretacji stan faktyczny został opisany w niepełnym zakresie, a to właśnie tylko ten stan faktyczny jest przedmiotem analizy ze strony organu wydającego indywidualną interpretację. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będących przedmiotem wniosku. Organy w toku wydawania interpretacji, co do zasady, nie przeprowadzają postępowania dowodowego. W związku z powyższym od tego jak szczegółowo napisany zostanie wniosek zależy to jak szczegółowa i przydatna będzie treść interpretacji wydanej przez MF.

W sprawie omawianej interpretacji podatnik co prawda wskazał, że od wynagrodzenia za pracę najemną na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii pobierany jest podatek. Nie wskazał natomiast, że podatek ten na podstawie brytyjskich przepisów jest podatkiem pobieranym u źródła. W związku z powyższym organ nie odniósł się do instytucji podatku pobieranego u źródła, a co za tym idzie opisywana interpretacja jest wadliwa i niepełna, tak więc marynarze wykonujący pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brytyjskie nie powinni opierać się na niej chcąc ustalić swoją sytuację podatkową w roku 2019. Co więcej, ww. interpretacja z uwagi na powyższe, nie zapewnia wnioskodawcy oczekiwanej ochrony, bowiem MF wydało interpretację w oparciu o niepełny stan faktyczny.

Na wadliwość interpretacji wskazuje również brak rozstrzygnięcia przez MF jakie dochody należy traktować jako opodatkowane u źródła i do jakich dochodów zastosowanie znajdzie art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 września 2014 r.  sygn. I SA/Wr 752/14 w sprawie uchylenia interpretacji przepisów prawa podatkowego: organ podatkowy nie może powołać się na przepis bez wyjaśnienia zasadności jego zastosowania (w całości) w danym stanie faktycznym. Wybiórcze odniesienie się do przepisu nie pozwala również na uznanie, że organ podatkowy rzeczywiście przeanalizował sprawę, co ewidentnie ma miejsce w przypadku analizowanej interpretacji.
 
Jedna indywidualna interpretacja nie rozstrzyga problemu

Warto przypomnieć, iż organy wydające interpretacje w Polsce często zmieniały stanowiska wydając rozbieżne interpretacje w sprawach o analogicznych stanach faktycznych.  Pierwszym przykładem jest zmiana linii interpretacyjnej dotycząca możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku za granicą. Warto podkreślić, że w tym przypadku pomimo wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów jednoznacznie rozstrzygającej przedmiotową sprawę organy podatkowe nadal podważają możliwość skorzystania z ulgi w stanach bezumownych. Tytułem przykładu dopiero niedawno NSA uchylił wadliwą indywidualną interpretację w sprawie zastosowania ulgi abolicyjnej przy pracy polskiego marynarza u brazylijskiego armatora (wyrok NSA z dnia 07.03.2019 roku), a 2 tygodnie wcześniej NSA utrzymał w mocy niekorzystną dla marynarza i zarazem wadliwą indywidualną interpretację MF.
 
Kolejnym przykładem potwierdzającym niejednolitość linii interpretacyjnych organów podatkowych są stanowiska organów dotyczące opodatkowania podatkiem VAT dotacji na instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii.  W interpretacji z dnia 15 września 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż dotacja, którą pozyskuje gmina, jest w zasadzie zwrotem kosztów projektu i nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę. Natomiast w interpretacji z dnia 26 października 2017 roku ten sam organ wskazał, iż dotacja ta powinna zostać opodatkowana. Warto podkreślić, że dwa odrębne stanowiska wyrażone przez ten sam organ dzieli niewiele ponad miesiąc.

Następnym przykładem niejednolitości linii interpretacyjnych jest rozbieżność w stanowiskach dotyczących kwalifikowania dochodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości tj. kwalifikowania ich jako najem prywatny albo najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji interpretacje indywidualne niejednolicie wskazują, do której z ww. grup dochodów powinien być zakwalifikowany najem krótkoterminowy lub najem kilku nieruchomości.

Wskazane wyżej rozbieżności jednoznacznie potwierdzają fakt, iż marynarze nie powinni bezkrytycznie opierać analizy swojej sytuacji prawno-podatkowej na omawianej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 roku.

Dodatkowo uwypuklenia wymaga, iż interpretacja indywidualna chroni przed negatywnymi skutkami zastosowania się do niej jedynie składającego wniosek, co w analizowanym przypadku również budzi wątpliwości, a nie wszystkich podatników, którzy znajdują się w analogicznej sytuacji. 

Należy podkreślić, iż wadliwe interpretacje MF mogą zostać usunięte z obrotu poprzez skorzystanie ze środków odwoławczych przez Wnioskodawcę lub w efekcie wydania ogólnej interpretacji Ministerstwa Finansów. Brak któregokolwiek z ww. działań, prowadzi do sytuacji, w której wadliwe indywidualne interpretacje MF funkcjonują w obrocie prawnym jako ostateczne i „rozstrzygające” jakąś kwestię, a tak faktycznie nie jest.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 02 kwietnia 2019 roku

Warto również wskazać, iż organy podatkowe wydające negatywne decyzje lub postanowienia dla marynarzy, do dnia 02.04.2019 roku pomijały niezwykle istotną kwestię tj. odniesienie się do przepisów brytyjskich, które jednoznacznie wskazują, że dochody marynarzy są opodatkowane u źródła.

Dopiero w dniu 02 kwietnia 2019 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w decyzji wprost przyznał, iż dochody marynarzy z pracy u brytyjskiego armatora są dochodami opodatkowanymi u źródła: „W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, podatek pobierany u źródła, to podatek pobierany przez Wielka Brytanię, a nie Polskę. Podatek u źródła zawsze pobiera te państwo, na terytorium którego dana osoba uzyskująca dany dochód (w tym przypadku dochód z tytułu pracy najemnej) nie ma miejsca zamieszkania, a tylko świadczy pracę w rozumieniu zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. państwa, na terytorium którego znajduje się źródło przychodów (dochodów) danej osoby, niebędącej rezydentem tego państwa”.

Co ciekawe, pomimo tak prawidłowego wniosku w zakresie kwalifikacji dochodów marynarskich, Dyrektor ww. Izby wywiódł z tego faktu bardzo zastanawiające wnioski, które nie zostały poparte żadnymi przepisami. Dyrektor ww. Izby doszedł do wniosku, że pomimo, iż dochód marynarza jest dochodem opodatkowanym u źródła to przepisy w tym zakresie mają rzekomo obowiązywać w Polsce od 01.01.2020 roku. Niestety wniosek ten nie został w żaden sposób prawnie uzasadniony przez organ. 

Przypominamy, że skoro dochody marynarskie podlegają opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą̨ miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę̨, w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. Na takiej samej zasadzie przepisy te powinny być stosowane w 2019 roku w odniesieniu do polskiego podatnika nieposiadającego miejsca zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii – polski rezydent podatkowy, gdy uzyskuje on dochód z Wielkiej Brytanii, który jest opodatkowany u źródła. Powyższe uzasadnione jest literalnym brzmieniem art.35 ust.1 zd.1. Konwencji "Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja(...)" zgodnie z regułą przyjętą w tym przepisie każda jurysdykcja powinna stosować nowe przepisy od 01.01.2019 w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła, a nie tylko ta jurysdykcja, w której ten pobór może faktycznie następować.

Koszalin miastem dwóch różnych jurysdykcji podatkowych?
 
Jeśli chodzi o praktykę stosowania przepisów dotyczących marynarzy pracujących u brytyjskich armatorów to na dzień 08.04.2019 roku sytuacja wygląda następująco:

1.    29 Urzędów Skarbowych ogranicza marynarzom pobór zaliczek uznając, że przepisy te obowiązują od 01.01.2019 roku,

2.    20 Urzędów Skarbowych wydaje decyzje umarzające postępowania uznając, że przepisy te obowiązują od 01.01.2020 roku, 

3.    12 Urzędów Skarbowych wydaje postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania uznając, że przepisy te obowiązują od 01.01.2020 roku.

Najciekawiej kształtuje się sytuacja w Koszalinie, otóż II Urząd Skarbowy w Koszalinie uznaje, że przepisy dotyczące Konwencji MLI w przypadku pracy u brytyjskiego armatora obowiązują od 01.01.2019 roku, a I Urząd Skarbowy w Koszalinie w analogicznych stanach faktycznych uznaje, że przepisy te obowiązują od 01.01.2020 roku (sic!).

Powyższa sytuacja przypomina praktyki gdyńskich Urzędów Skarbowych w Gdyni w 2015 roku, gdy I US w Gdyni błędnie uznawał, że marynarzom zatrudnionym u singapurskich lub norweskich należy się ulga abolicyjna tylko w przypadku zapłaty podatku zagranicą, a II US w Gdyni nie stawiał takiego warunku, aby przyznać marynarzowi prawo do ulgi abolicyjnej.

Takie praktyki organów podatkowych nie wymagają chyba dalszego komentarza. Niemniej jednak należy pamiętać, że usunięcie z obrotu wadliwych decyzji organów podatkowych trwa w niektórych przypadkach do kilku lat, dlatego w dalszym ciągu marynarze zatrudnieni w ww. modelu powinni składać wnioski o ograniczenie poboru zaliczek, gdyż tylko takie postępowanie, w naszej ocenie, najlepiej zabezpiecza ich interes prawno-podatkowy w kontakcie z właściwym dla podatnika Urzędem Skarbowym.

Podsumowanie

Marynarze, którzy rozważają złożenie wniosków o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego muszą dopilnować, aby wniosek w tym zakresie został prawidłowo skonstruowany, gdyż w innym przypadku indywidualna interpretacja nie zapewni im oczekiwanej ochrony prawnej, tak jak w przypadku analizowanej Interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 marca 2019 roku (znak 0113-KDIPT2-2.4011.3.2019.3.SR).  Co więcej, doprecyzowanie stanu faktycznego we wniosku może doprowadzić do wydania indywidulanej interpretacji MF, z której wynikać będzie odmienne stanowisko MF niż to, które wynika z wadliwej Interpretacji z dnia 28 marca 2019 roku.

Należy pamiętać, że na dzień publikacji tego artykułu już 29 Urzędów Skarbowych w Polsce podzieliło stanowisko Kancelarii w tym względzie, a pozostałe 32 Urzędy Skarbowe uznało, iż przepisy te rzekomo obowiązują od 01.01.2020 roku nie rozpatrzyły sprawy co do meritum i nie podały wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

W dalszym ciągu podtrzymujemy nasze stanowiska wyrażone we wcześniejszych publikacjach dotyczących zastosowania przepisów Konwencji MLI w odniesieniu do marynarzy zatrudnionych u brytyjskich armatorów w 2019 roku. Należy pamiętać, że organ ma możliwość zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego lub ewentualnego wezwania marynarza w zakresie czynności sprawdzających lub kontrolnych przez okres prawie 6 lat, w tym przypadku za rok 2019 do 31.12.2025 roku.

W dalszym ciągu rekomendujemy składanie wniosków o ograniczenie poboru zaliczek w przypadku pracy u brytyjskiego armatora w 2019 roku. Przypominamy, iż dla wielu marynarzy zatrudnionych u brytyjskich armatorów kolejny termin na złożenie wniosków o ograniczenie poboru zaliczek mija 20 kwietnia 2019 roku.

Zespół Kancelarii obsługuje marynarzy na terenie całej Polski w zakresie reprezentacji marynarzy przed organami podatkowymi, w zakresie rozliczeń podatkowych oraz wielu innych sprawach.

Radca Prawny Mateusz Romowicz

Więcej informacji znajdą Państwo na stronie kancelaria-gdynia.eu, www.prawo-korporacyjne.pl.