Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 08 marca 2016 r. w sprawie o sygn. II FSK 3928/13, wniesienie przez nierezydenta do polskiej spółki kapitałowej aportu w postaci wierzytelności własnej, podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Orzeczenie powyższe zapadło w sprawie dotyczącej spółki będącej luksemburskim rezydentem podatkowym („LuxCo”), która objęła nowoutworzone udziały polskiej spółki kapitałowej („PolCo”), pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności własnej, przysługującej LuxCo względem PolCo. Przedmiotem aportowanej wierzytelności była kwota niespłaconej przez PolCo pożyczki, obejmująca kapitał wraz z należnymi odsetkami. Na gruncie powyższego stanu faktycznego, PolCo uznała, iż w przedmiotowej sprawie nie jest zobowiązana do potrącania w Polsce podatku u źródła, gdyż zamiana wierzytelności na udziały nie wiąże się z osiągnięciem przez LuxCo przychodu z tytułu odsetek. Z powyższym poglądem nie zgodził się jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który uznał, iż na skutek do PolCo wniesienia wierzytelności własnej przez LuxCo, doszło do połączenia długu i wierzytelności w taki sposób, że wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego zobowiązania został jeden podmiot, w konsekwencji czego zobowiązanie PolCo z tytułu wierzytelności wygasło (tzw. „konfuzja”).

Stanowisko organu podatkowego podtrzymały kolejno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji uznał, iż zakresem pojęcia „wypłata odsetek” należy objąć wszelkie nieefektywne sposoby zaspokojenia ekonomicznego interesu wierzyciela, w tym także konfuzję będącą następstwem konwersji wierzytelności na udziały. Pogląd ten potwierdził NSA, który w komentowanym orzeczeniu podkreślił nadto, iż postanie konfuzji na skutek aportu przez LuxCo wierzytelności własnej do PolCo nie oznacza, iż w stosunku prawnym pomiędzy tymi podmiotami nie doszło do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Sąd podkreślił, iż w przypadku konfuzji, PolCo nabyła własny dług płacąc za niego udziałami objętymi przez LuxCo, a tym samym zaspokoiła roszczenie przysługujące LuxCo – jako wierzycielowi – oraz wykonała ciążące na niej zobowiązanie.

Implikacje jakie dla wspólnika polskiej spółki kapitałowej, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wywołuje aport wierzytelności własnej do tej spółki, stanowi kolejne ogniwo sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami, w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na udziały albo akcje spółek kapitałowych. W jednym z poprzednich artykułów publikowanych na łamach niniejszego portalu autorzy wskazywali, iż w przypadku wspólników będących polskimi rezydentami podatkowymi, przedmiotowa forma dokapitalizowania spółki z o. o. lub akcyjnej może wiązać się z powstaniem ujemnych konsekwencji podatkowych, wynikających z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”) albo – odpowiednio – art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („PitU”), traktujących o kosztach uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów albo akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Rzeczone przepisy stanowią, iż w takim przypadku kosztem podatkowym jest wysokość faktycznie poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Ustalenie kosztów podatkowych w transakcji aportu wierzytelności własnej do spółki kapitałowej jest jednak kwestionowane przez organy podatkowe, które twierdzą, iż skoro wierzytelność własna nie została nabyta przez podatnika, to nie ma on możliwości ujęcia wartości nominalnej wierzytelności, jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu jej aportu. W konsekwencji, przychód odpowiadający wartości nominalnej udziałów objętych za konwertowaną wierzytelność, nie będzie podlegał pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, a kwota odpowiadająca wartości nominalnej objętych udziałów stanowić będzie podstawę opodatkowania CIT albo PIT.

Na marginesie warto podkreślić, iż choć organy podatkowe wciąż kierują się opisaną powyżej wykładnią przepisów art. 15 ust. 1j pkt 3 CitU oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 PitU , o tyle sądy administracyjne coraz częściej przyznają w takich sporach rację podatnikom. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 2698/13, wskazał, iż pojęcie „wytworzenia” należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w inny sposób, aniżeli przez nabycie od osoby trzeciej. Powyższe z kolei oznacza, iż wartość nominalną wierzytelności wniesionej aportem do spółki prawa handlowego uznać należy za wydatek na wytworzenie tej wierzytelności.

Rafał Czyżyk, radca prawny
Piotr Porzycki, prawnik
„Marek Czernis Kancelaria Radcy Prawnego”
w Szczecinie

Więcej informacji znajdą Państwo na stronie www.czernis.pl