Od 1 stycznia 2015 r. ustawy o podatkach dochodowych przewidują dodatkowe źródło przychodu polskich rezydentów podatkowych, w postaci dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Companies, CFC). Jednym z sugerowanych dotychczas rozwiązań w zakresie optymalizacji dochodów CFC było przeniesienie przez polskiego rezydenta podatkowego udziałów lub akcji takich spółek do funduszu inwestycyjnego zamkniętego [dalej: „FIZ”], w zamian za wydanie podatnikowi przez FIZ tzw. certyfikatów inwestycyjnych. Efektywność powyższego rozwiązania zakwestionował jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w precedensowym wyroku z dnia 14 października 2015 r. (sygn.. akt I SA/Bd 622/15) stwierdził, iż posiadanie jednostek uczestnictwa w FIZ dysponującym udziałami albo akcjami podmiotów, spełniających kryteria uznania ich za CFC, należy objąć przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Orzeczenie powyższe może mieć istotne znaczenie dla przedstawicieli sektora żeglugowego, uczestniczących w międzynarodowych strukturach kapitałowych.

Zagraniczne spółki kontrolowane w polskim porządku prawnym

Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: „CitU”] oraz art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: „PitU”], zagraniczną spółką kontrolowaną jest
zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju uznanym za stosujący szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. „raje podatkowe”) albo zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż raj podatkowy, z którym jednak Polska albo Unia Europejska nie zawarły umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Ponadto status CFC posiada także zagraniczna spółka w której polski rezydent podatkowy posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, (ii) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych(tzw. „przychody pasywne”) oraz (iii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych (19%) lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów tzw. Dyrektywy Parent – Subsidiary.

Podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, tj. dochodu przypadającego na okres, w którym spełnione zostały omówione powyżej kryteria uznania spółki zagranicznej za CFC, w części w jakiej dochód ten odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach takiej spółki i po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej lub uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej (vide: art. 24a ust. 4 CitU, 30f ust. 5 PitU). Co istotne, dochód CFC - rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w skali roku podatkowego – winien być ustalony zgodnie z polskimi przepisami CitU i PitU.

Status FIZ na gruncie podatku dochodowego

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 CitU, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych [dalej: „FiU”], podlegają zwolnieniu podmiotowemu z CIT od całości dochodów. Zwolnienie to jest konsekwencją implementowania do polskiego porządku prawnego zasady swobody przepływu kapitału, wynikającej z Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zasada ta zakazuje państwom członkowskim wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w zakresie przepływu kapitału tak wewnątrz Unii Europejskiej, jak również pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a państwami trzecimi.

Koncepcja optymalizacji dochodów CFC z wykorzystaniem instytucji FIZ opierała się o założenie, iż za podatników podatku od dochodu osiągniętego przez zagraniczne spółki kontrolowane nie mogą zostać uznane ani FIZ-y ani podmioty posiadające jednostki uczestnictwa FIZ. Pierwszy z ww. poglądów trafnie uzasadniano tym, iż skoro podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to zwolnienie znajduje zastosowanie także do dochodów FIZ, rozumianych jako dochody CFC. Z kolei drugie założenie oparte było na twierdzeniu, iż skoro w świetle FiU, podmiotami uprawnionymi do tworzenia FIZ są towarzystwa funduszy inwestycyjnych, działające w formie spółek akcyjnych, które stanowią jednocześnie organ FIZ, zarządzający FIZ, reprezentujący go w stosunkach z osobami trzecimi i mający de facto realny wpływ na działalność FIZ, to podatnicy posiadający jednostki uczestnictwa w FIZ – wobec odrębności prawnopodmiotowej FIZ i TFI – nie mogą zostać uznani za podmioty posiadające pośrednio udziały w CFC.

Stanowisko WSA w Bydgoszczy

Z poglądem powyższym nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w precedensowym wyroku z dnia 14 października 2015 r. (sygn.. akt I SA/Bd 622/15) stwierdził, iż posiadanie jednostek uczestnictwa w FIZ dysponującym udziałami albo akcjami podmiotów, spełniających kryteria uznania ich za CFC, należy objąć przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Swoje stanowisko WSA uzasadnił zwracając uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, sąd podniósł, iż warunkiem uznania danej spółki zagranicznej za CFC może być m. in. nie tylko posiadanie w niej przez podatnika, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziału w kapitale zagranicznej spółki, ale także 25% praw głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach spółki zagranicznej. Po drugie WSA zauważył, iż art. 140 ust. 1 FiU przewiduje, iż w FIZ funkcjonuje rada inwestorów, będąca swoistym organem kontrolnym FIZ, której zadaniem jest nadzór nad realizacją celu inwestycyjnego FIZ, jego polityki inwestycyjnej oraz przestrzeganiem ograniczeń inwestycyjnych. Nabycie statusu członka rady inwestorów FIZ możliwe jest po uprzednim nabyciu co najmniej 5% certyfikatów inwestycyjnych FIZ oraz dokonanie blokady certyfikatów inwestycyjnych w liczbie stanowiącej ponad 5% ich ogólnej liczby.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podniósł, iż w sytuacji, gdy posiadacz certyfikatów inwestycyjnych FIZ dokona ich blokady w liczbie stanowiącej 25% ogólnej liczby certyfikatów wyemitowanych przez FIZ, to nabędzie 25% praw głosu w radzie inwestorów. Jeżeli w tak zaistniałym stanie faktycznym FIZ posiadać będzie co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych spółki zagranicznej, która zgodnie z przepisami CitU i PitU spełnia pozostałe kryteria do uznania jej za CFC,  to spółka ta stanie się zagraniczną spółką kontrolowaną względem polskiego rezydenta podatkowego posiadającego 25% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych FIZ (vide: art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a PitU, 24a ust. 3 pkt. 3 lit a CitU).

Omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, choć nieprawomocny, niewątpliwie stanowi orzeczenie precedensowe, ograniczające w sposób znaczący możliwość optymalizacji podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Kluczowym w przedmiotowej sprawie okaże się jednak stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rafał Czyżyk, radca prawny
Piotr Porzycki, prawnik

Marek Czernis Kancelaria Radcy Prawnego