Z uwagi na fakt, iż coraz większe emocje w branży morskiej rodzi raportowanie ESG w niniejszej publikacji zostaną szczegółowo przeanalizowane regulacje dotyczące sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju. Warto zaznaczyć, iż w praktyce ta kwestia może dotyczyć każdego przedsiębiorcy, dokonującego transakcji na terenie UE. Argumentem przemawiającym za wprowadzeniem zmian odnośnie do sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju, była potrzeba osiągnięcia celów Europejskiego Zielonego Ładu. Planu działania w zakresie finansowania zrównoważonego wzrostu gospodarczego oraz Porozumienia paryskiego. Jednakże dokładna analiza wprowadzanych zmian pozwala wywieść wniosek, iż powyższe stało się pretekstem do dużo szersze raportowania, które w naszej ocenie może się stać zagrożeniem dla samych raportujących. To drugie dno raportowania ESG jawi się dość niepokojąco w kontekście ciągłego problemu z brakiem uregulowania m.in. Big Data.

Kilka trudnych kwestii

Jak z poniższych regulacji wynika już w przyszłym roku raportowanie ESG może stać się wręcz zmorą dla branży morskiej, której specyfika sprowadza się do współpracy z wieloma podmiotami i instytucjami na terenie UE. 

Na samym początku należy zaznaczyć, iż podmioty objęte tymi regulacjami będą miały relatywnie mało czasu, aby się do tego raportowania przygotować. 

Dość zastanawiającym jest również to, iż właśnie teraz w dobie licznych kryzysów przetaczających się m.in. przez branżę morską, wprowadza się tak szerokie raportowanie przedsiębiorców, które w naszej ocenie, w wielu aspektach, ma się nijak do kwestii szeroko rozumianej ekologii, a bardziej stanowić będzie narzędzie do uzyskiwania bardzo wrażliwych danych przedsiębiorców, które mogą nie być odpowiednio zabezpieczone. 

Dane te mogą stać się przyczynkiem do bardzo skutecznego wywiadu gospodarczego, a nawet do przejęć niektórych przedsiębiorców. Dla wielu tak postawiona teza może wydawać się przesadzona, ale po analizie zakresu regulacji w zakresie raportowania warto zadać sobie pytanie: kto będzie przechowywał te dane i jak będą one zabezpieczone oraz dalej wykorzystywane? 

Warto również ponownie podkreślić, iż kwestie związane z Big Data w dalszym ciągu nie zostały uregulowanie. Można odnieść wrażenie, iż analizowane w niniejszym artykule dyrektywy mogą stać się idealnym wytrychem prawnym do uzyskiwania pewnych informacji, które dotychczas były pilnie strzeżone przez przedsiębiorstwa, a teraz będą objęte raportowanie ESG, co za tym idzie staną się jawne i niezabezpieczone.  

W tym miejscu warto również uwypuklić jeden bardzo ważny aspekt, który może nie być dostrzegany przez przedsiębiorców. Dyrektywa tworzy pewną „ramę prawną” dla poszczególnych państw członkowskich, które to państwa mają obowiązek ją wdrożyć zgodnie ze regulacjami krajowymi i UE, ale jak praktyka uczy również przy pewnych odmiennościach. Prowadzić to może do sytuacji, iż raportowanie ESG w każdym z państw członkowskich będzie miało swoje specyficzne odmienności, a to z kolei prowadzić może do wielu komplikacji i dodatkowych kosztów dla przedsiębiorców z branży morskiej, których biznesy z reguły obejmują wiele państw unijnych, że o nadmiernej „biurokratyzacji biznesu” nie wspomnę.

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2464 z dnia 14 grudnia 2022 r.

Genezą tego aktu prawnego było zobowiązanie, jakiego podjęła się Komisja Europejska w komunikacie z 11 grudnia 2019 r. zatytułowanym „Europejski Zielony Ład”, a które dotyczyło przeglądu przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE dotyczących sprawozdawczości niefinansowej. Dokonując przeglądu tychże przepisów wskazano m.in. na zmiany w odniesieniu do ujawniania informacji niefinansowych. 

Dyrektywą 2014/95/UE wprowadzono wymóg przekazywania przez jednostki informacji dotyczących co najmniej kwestii środowiskowych, społecznych i pracowniczych, poszanowania praw człowieka, przeciwdziałania korupcji i łapownictwu. W odniesieniu do tych kwestii w dyrektywie 2014/95/UE zobowiązano jednostki do ujawniania informacji w następujących obszarach sprawozdawczości: model biznesowy, polityka, w tym procesy należytej staranności, wynik tych polityk, ryzyko i zarządzanie ryzykiem oraz kluczowe wskaźniki wyników związane z daną działalnością. Podniesiony został również argument, iż przez wiele zainteresowanych stron termin „niefinansowy” uznawany jest za niedokładny, w szczególności dlatego, iż błędnie wskazuje na to, że dane informacje nie mają znaczenia pod względem finansowym.

Zaskakująco szeroki przedmiot raportowania

Kolejnym zagadnieniem na jaki zwrócono m.in. uwagę jest ujawnianie informacji na temat zasobów niematerialnych innych niż wartości niematerialne i prawne ujęte w bilansie. Wskazano, iż informacje na temat wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów niematerialnych, w tym zasobów niematerialnych generowanych wewnętrznie, są zgłaszane w sposób niedostateczny, co utrudnia właściwą ocenę rozwoju jednostki, jej wyników i sytuacji oraz monitorowanie inwestycji. Aby umożliwić inwestorom lepsze zrozumienie rosnącej rozbieżności między wartością księgową wielu jednostek a ich wartością rynkową, którą to różnicę można zaobserwować w wielu sektorach gospodarki, wszystkie duże jednostki i wszystkie jednostki, których papiery wartościowe są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w Unii, z wyjątkiem mikrojednostek, powinny mieć obowiązek przedstawiania odpowiedniej sprawozdawczości w zakresie zasobów niematerialnych. Niemniej jednak niektóre informacje na temat zasobów niematerialnych są nieodłącznym elementem kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem, w związku z czym powinny być częścią sprawozdawczości w zakresie zrównoważonego rozwoju. 

Przykładowo, informacje na temat umiejętności pracowników, ich kompetencji, doświadczenia i lojalności wobec jednostki oraz motywacji do ulepszania procesów, towarów i usług to informacje na temat zrównoważonego rozwoju dotyczące kwestii społecznych, które można również uznać za informacje na temat zasobów niematerialnych. 

Podobnie informacje na temat jakości stosunków między jednostką a jej zainteresowanymi stronami, w tym klientami, dostawcami i społecznościami, na które działalność jednostki ma wpływ, to informacje na temat zrównoważonego rozwoju istotne dla kwestii społecznych lub związanych z zarządzaniem, które można również uznać za informacje na temat zasobów niematerialnych.

Jak wyraźnie widać, dane podlegające raportowaniu daleko wykraczają poza zagadnienia związane z przekształceniem Unii Europejskiej w zasobooszczędną i konkurencyjną gospodarkę o zerowym poziomie emisji gazów cieplarnianych netto, jak również oddzieleniem wzrostu gospodarczego od wykorzystania zasobów naturalnych.

Zmiany w dyrektywie 2013/34/UE

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2464 wprowadziła istotne zmiany w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek. Na potrzeby tematyki niniejszego artykułu autorzy opiszą tylko te, ze względu na tematykę, najistotniejsze.

Otóż pierwsza znaczącą zmianą jest wprowadzenie dodatkowych definicji do Dyrektywy 2013/34/UE. Pierwszą z wprowadzonych definicji jest definicja „kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem”, które oznaczają czynniki środowiskowe, czynniki społeczne i z zakresu praw człowieka oraz czynniki związane z zarządzaniem, w tym czynniki zrównoważonego rozwoju zgodnie z definicją w art. 2 pkt 24 rozporządzenia (UE) 2019/2088. Kolejna definicja, ujęta w Dyrektywie 2013/34/UE, to ta dotycząca „sprawozdawczości w zakresie zrównoważonego rozwoju”. Zgodnie z nowo dodanym pkt 18 art. 2, jest to przedstawienie informacji dotyczących kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem zgodnie z art. 19a, 29a i 29d Dyrektywy 2013/34/UE. 

Ostatnią nowo stworzoną definicją, na którą należy zwrócić uwagę jest ta mówiąca o „kluczowych zasobach niematerialnych”, które zdefiniowane są jako zasoby niemające postaci fizycznej, od których zasadniczo zależy model biznesowy jednostki i które stanowią źródło tworzenia wartości dla jednostki. Mając te nowo utworzone definicje na uwadze, należy się teraz dokładnie przyjrzeć, co tak naprawdę podlega raportowaniu. Otóż informacje, które należy zawrzeć w sprawozdawczości w zakresie zrównoważonego rozwoju, muszą zawierać:

1) krótki opis modelu biznesowego i strategii biznesowej jednostki, w tym:

• odporność modelu biznesowego i strategii biznesowej jednostki na ryzyka odnoszące się do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem;
• możliwości otwierające się przed jednostką w związku z kwestiami związanymi ze zrównoważonym rozwojem;
• plany jednostki, w tym działania wdrażające i powiązane z nimi plany finansowe i inwestycyjne, służące zapewnieniu, aby model biznesowy i strategia biznesowa jednostki uwzględniały przejście na zrównoważoną gospodarkę i ograniczenie globalnego ocieplenia do 1,5 °C zgodnie z porozumieniem paryskim na postawie Ramowej konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu przyjętym w dniu 12 grudnia 2015 r. (zwanym dalej „Porozumieniem paryskim”) oraz z celem, jakim jest osiągnięcie neutralności klimatycznej do 2050 r., jak określono w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/1119 (*), oraz, w stosownych przypadkach, narażenie jednostki na działalność związaną z węglem, ropą naftową i gazem;
• informacje na temat tego, w jaki sposób w modelu biznesowym i strategii biznesowej jednostki uwzględniono interesy zainteresowanych stron danej jednostki oraz wpływ jednostki na kwestie związane ze zrównoważonym rozwojem;
• informacje na temat sposobu wdrożenia strategii jednostki w odniesieniu do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem;

2) opis określonych w czasie i ustanowionych przez jednostkę celów dotyczących kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem, w tym w stosownych przypadkach bezwzględnych celów redukcji emisji gazów cieplarnianych co najmniej na lata 2030 i 2050, opis postępów poczynionych przez jednostkę na rzecz osiągnięcia tych celów oraz oświadczenie czy cele jednostki związane z czynnikami środowiskowymi opierają się na rozstrzygających dowodach naukowych;

3) opis roli organów administrujących, zarządzających i nadzorujących w odniesieniu do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem oraz ich wiedzy eksperckiej i umiejętności koniecznych do wypełniania tej roli lub dostępu takich organów do takiej wiedzy eksperckiej i umiejętności;

4) opis polityk jednostki w odniesieniu do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem;

5) informacje o istnieniu systemów zachęt dotyczących kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem oferowanych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących;

6) opis:

• procesu należytej staranności wdrożonego przez jednostkę w odniesieniu do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem oraz w stosownych przypadkach, zgodnie z unijnymi wymogami dotyczącymi prowadzenia przez jednostki procesu należytej staranności;
• najważniejszych rzeczywistych lub potencjalnych niekorzystnych skutków związanych z własnymi operacjami jednostki i jej łańcuchem wartości, w tym z jej produktami i usługami, stosunkami gospodarczymi i łańcuchem dostaw, działań podjętych w celu zidentyfikowania i monitorowania tych skutków, a także innych negatywnych skutków, które jednostka jest zobowiązana zidentyfikować zgodnie z innymi wymogami unijnymi w celu przeprowadzenia przez jednostki procesu należytej staranności;
• wszelkich działań podjętych przez jednostkę w celu zapobiegania rzeczywistym lub potencjalnym negatywnym skutkom, łagodzenia ich, zaradzania im lub niwelowania ich oraz wyniku tych działań;

7) opis podstawowych ryzyk dla jednostki w odniesieniu do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem, w tym opis głównych rodzajów zależności jednostki od tych kwestii, oraz sposobu zarządzania przez jednostkę tymi ryzykami.

Przedstawiony powyżej zakres informacji, podlegających obowiązkowi sprawozdawczemu, dotyczy dużych jednostek oraz małych i średnich jednostek, będących jednostkami interesu publicznego, których papiery wartościowe są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym Unii.

Należy w tym miejscu wskazać, iż na zasadzie odstępstwa, małe i średnie jednostki, małe i niezłożone instytucje, wewnętrzne zakłady ubezpieczeń oraz wewnętrzne zakłady reasekuracji mogą ograniczyć swoją sprawozdawczość w zakresie zrównoważonego rozwoju do następujących informacji:

1) krótkiego opisu modelu biznesowego i strategii biznesowej jednostki;

2) opisu polityk jednostki w odniesieniu do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem;

3) najważniejszych rzeczywistych lub potencjalnych niekorzystnych skutków funkcjonowania jednostki dotyczących kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem oraz wszelkich działań podjętych w celu zidentyfikowania i monitorowania takich rzeczywistych lub potencjalnych niekorzystnych skutków, zapobiegania im, łagodzenia ich lub niwelowania ich;

4) najważniejszych ryzyk dla jednostki dotyczących kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem oraz sposobu zarządzania tymi ryzykami przez jednostkę.

Można w tym miejscu zadać pytanie, jak te zmiany mogą bezpośredni wpłynąć na polskich przedsiębiorców? Otóż odpowiedź jest bardzo prosta. Będzie miała i to nawet na małe przedsiębiorstwa, ponieważ w momencie dostarczenia jakiegokolwiek produktu, firmie objętej dyrektywą 2013/34/UE, firma ta będzie wymagał od takiego dostawcy m.in. wskazanych powyżej informacji.

Trzy stopnie

Przepisy dyrektywy przewidują trzystopniowy harmonogram zastosowania nowych obowiązków przez jednostki. 

W pierwszej kolejności informacje przedstawią po raz pierwszy (za rok obrotowy 2024) największe podmioty, które już obecnie raportują tzw. informacje niefinansowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Są to duże jednostki zainteresowania publicznego, których liczba pracowników przekracza 500 osób. 

Rok później pierwsze raporty przedstawią pozostałe duże jednostki. 

Małe i średnie spółki giełdowe złożą po raz pierwszy raporty za rok obrotowy 2026.

Podsumowanie

Analizując wskazane powyżej zapisy dyrektywy CSRD należy wskazać, iż zakres informacji podlegających sprawozdawczości wykracza daleko poza informacje związane z wpływem przedsiębiorstwa na środowisko naturalne. Mamy tutaj do czynienia z przedstawieniem informacji, stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa, model działania biznesowego oraz strategii biznesowej. Tak daleko idące pozyskanie informacji może, zdaniem autorów niniejszego opracowania, być polem do daleko idących nadużyć i może się okazać wysoce niebezpieczne dla zainteresowanych podmiotów, w tak obranym modelu raportowania. 

Należy również pamiętać oraz mieć na uwadze, iż CSRD będzie teraz musiała zostać implementowana do polskiego prawa. Polska, tak jak pozostałe państwa członkowskie UE, będzie miała na to 18 miesięcy.

Mateusz Romowicz – radca prawny

Przemysław Niewiński - prawnik