13 lipca 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozstrzygnął dwie ważne kwestie dotyczące zwolnienia paliw żeglugowych od akcyzy. W obu kwestiach stanowisko TSUE jest korzystne dla podatników i może stanowić podstawę do pozytywnych zmian linii interpretacyjnej prezentowanej w tym zakresie także przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne.

O co chodzi?

Sprawa C-151/16, w której wydano wspomniane rozstrzygnięcie dotyczyła interpretacji przepisu tzw. dyrektywy energetycznej wprowadzającego zwolnienie od akcyzy dla produktów energetycznych przeznaczonych do wykorzystania jako paliwo do celów żeglugi – z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Przy czym dla celów tej dyrektywy pojęcie „prywatnej żeglugi niehandlowej” obejmuje każde użycie statku we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Przedmiotem sporu w tej sprawie było m.in. objęcie wspomnianym powyżej zwolnieniem paliw wykorzystywanych do pierwszego przemieszczenia statku z miejsca jego wybudowania do portu pierwszego załadunku, które jest realizowane przez właściciela danej jednostki i samodzielnie nie wiąże się w sposób bezpośredni z jakimkolwiek wynagrodzeniem. Z uwagi na brak wynagrodzenia po stronie podmiotu dokonującego wspomnianego przemieszczenia w praktyce pojawiło się pytanie, czy paliwo zużywane na potrzeby tego rodzaju rejsów może zostać objęte wspomnianym zwolnieniem od akcyzy czy też tego rodzaju rejsy stanowią „prywatną żeglugę niehandlową”, co wykluczałoby możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy.

W wydanym wyroku TSUE stwierdził, iż tego rodzaju rejsy stanowią niezbędny element, który warunkuje możliwość rozpoczęcia działalności handlowej przy wykorzystaniu danej jednostki, w konsekwencji czego należy uznać je za czynność służącą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług. Tym samym tego rodzaju rejsy w ocenie TSUE nie stanowią „prywatnej żeglugi niehandlowej”, co oznacza, iż paliwo zużywane na ich potrzeby może zostać objęte zwolnieniem od akcyzy.

A co z warunkami formalnymi?

Oprócz zakresu zastosowania zwolnienia od akcyzy, w wydanym wyroku TSUE podjął równie ważną kwestię warunków formalnych wprowadzanych przez kraje członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego stosowania tego zwolnienia od akcyzy oraz sankcji związanych z ich niespełnieniem bądź naruszeniem. Na gruncie przepisów litewskich możliwość zastosowania komentowanego zwolnienia od akcyzy była uzależniona m.in. od posiadania przez dostawcę paliwa odpowiedniego zezwolenia oraz dopełnienia przez niego dodatkowych formalności.
Analizując powyższą kwestię, TSUE wskazał, iż na gruncie tzw. dyrektywy energetycznej wszystkie wyroby energetyczne powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą zgodnie z ich rzeczywistym przeznaczeniem. Tym samym zdaniem TSUE wspomniana dyrektywa nie pozwala poszczególnym państwom członkowskim na wprowadzanie regulacji, które uzależniają opodatkowanie danego wyrobu energetycznego od spełnienia dodatkowych warunków formalnych, których naruszenie skutkuje opodatkowaniem tego wyrobu na zasadach niezgodnych z ich rzeczywistym przeznaczeniem.

W konsekwencji TSUE uznał, iż przepisy krajowe nie mogą uzależniać możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla paliwa żeglugowego od spełnienia dodatkowych warunków, w przypadku gdy nie ulega wątpliwości, iż dane paliwo zostało wykorzystane do celów żeglugi. Taka regulacja stoi bowiem w sprzeczności z systematyką opodatkowania akcyzą przewidzianą w dyrektywie energetycznej. Dla oceny możliwości zastosowania tego zwolnienia powinien mieć wpływ wyłącznie przesłanki materialne – tj. rzeczywiste zużycie paliwa do żeglugi innej niż prywatna żegluga niehandlowa.

Co to oznacza?

Komentowany wyrok TSUE ma szczególnie istotne znaczenie dla stosowania zwolnienia od akcyzy dla paliwa żeglugowego na gruncie polskich przepisów akcyzowych. Należy bowiem zauważyć, iż podobnie jak przepisy litewskie, również polska ustawa o podatku akcyzowym wprowadza szereg warunków formalnych, od spełnienia których uzależniona jest możliwość objęcia tych wyrobów zwolnieniem od akcyzy. W szczególności ustawa o podatku akcyzowym warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy od dostawy paliwa żeglugowego w oparciu o schematy wymienione w ustawie. Tym samym paliwa, które są wykorzystywane do celów żeglugi (a zatem są zużywane do celów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia), lecz są dostarczane w sposób niewymieniony w ustawie o podatku akcyzowym podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą.

Ponadto polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi, iż dla zastosowania komentowanego zwolnienia od akcyzy konieczne jest m.in. dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, a w niektórych przypadkach również przedstawienie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów akcyzy.

Komentowany wyrok TSUE stawia pod dużym znakiem zapytania stawia zgodność tego rodzaju regulacji z przepisami dyrektywy energetycznej, gdyż w sytuacji niespełnienia warunków przewidzianych w ustawie (np. w związku z dostarczeniem w ramach schematów niewymienionych w ustawie o podatku akcyzowym lub brakiem dokumentu dostawy) prowadzą one do opodatkowania paliwa żeglugowego na zasadach niezgodnych z ich rzeczywistymi przeznaczeniem. A zatem wydaje się, że polskie przepisy akcyzowe (podobnie jak przepisy litewskie, których dotyczy komentowany wyrok) są w tym zakresie niezgodne z dyrektywą energetyczną, gdyż zasady opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych powinny być uzależnione wyłącznie od faktycznego wykorzystania danego produktu.

W myśl komentowanego wyroku przepisy dyrektywy energetycznej nie pozwalają państwom członkowskim na wprowadzanie warunków formalnych, których niespełnienie wiąże się z utratą prawa do zastosowania zwolnienia.  Tym samym sankcją za ewentualne naruszenie warunków przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym, w świetle komentowanego wyroku, nie może być utrata prawa do stosowania zwolnienia od akcyzy – jeżeli wyroby faktycznie zostały zużyte do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia.
Na praktykę polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych istotny wpływ może mieć również zawarta we wspomnianym wyroku szeroka interpretacja pojęcia „żeglugi” objętej zakresem zwolnienia od akcyzy. W ostatnich latach bowiem organy bardzo często kwestionowały możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku paliw zużywanych na potrzeby rejsów, które po stronie danego podmiotu nie wiązały się bezpośrednio z wynagrodzeniem (nie stanowiły odpłatnej usługi świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych). Tymczasem takie podejście, w świetle komentowanego wyroku, wydaje się być niezgodne z dyrektywą energetyczną.

Co dalej?

Z racji dość specyficznego tła, w którym został wydany niniejszy wyrok, ciężko jest na razie przewidzieć, jaki będzie rzeczywisty wpływ tego rozstrzygnięcia na stosowanie polskich przepisów akcyzowych. Niemniej wyrok ten może stanowić istotny argument w trakcie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Dodatkowo komentowane rozstrzygnięcie powinno być impulsem do weryfikacji zasad stosowania zwolnienia od akcyzy przez poszczególne podmioty z szeroko rozumianej branży morskiej i podjęcia ewentualnych działań zmierzających do ograniczenia ryzyka zakwestionowania prawidłowości przyjętej metodologii.

Łukasz Janiga, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Joanna Brylowska, menedżer projektu w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Najnowsze komentarze ekspertów Deloitte na stronie Podatki i prawo w branży morskiej i stoczniowej.

Zapisz się na subskrypcje Deloitte z pełnym, bezpłatnym dostępem do branżowych biuletynów na bieżąco www.deloitte.com/pl/subskrypcje.