Charakterystyczną cechą spółek kapitałowych prawa handlowego jest ich podmiotowość prawna, tak w ujęciu cywilnoprawnym, jak i podatkowym. Podmioty te są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a jeśli posiadają siedzibę lub zarząd w Polsce, stanowią polskich rezydentów podatkowych. Oznacza to, iż podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Status powyższy nadaje im art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”).

Wspomniana powyżej zasada odrębności prawnopodatkowej, znajduje zastosowanie także w stosunku do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych powiązanych kapitałowo, o ile podmioty te nie tworzą podatkowej grupy kapitałowej („PGK”). W przypadku utworzenia PGK to ona, a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład, uznawana będzie za podatnika CIT, a na jej wynik podatkowy składać się będą skonsolidowane wyniki tworzących ją spółek. PGK stanowić może zatem doskonałe narzędzie optymalizacji podatkowej w przypadku, gdy w skali roku podatkowego część spółek tworzących PGK uzyskuje dochód, a część wykazuje stratę podatkową, np. z uwagi na realizowane inwestycje. Niewątpliwą korzyścią wynikającą z nabycia przez PGK statusu podatnika CIT, jest brak zastosowania w stosunku do jej uczestników przepisów o cenach transferowych. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w stosunku do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową nie znajduje zastosowania art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”), uprawniający organy podatkowe do oszacowania obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi w przypadku zaniżenia należnego wynagrodzenia, wynikającego transakcji pomiędzy tymi podmiotami.1

Skorzystanie z instytucji PGK jest jednak problematyczne z uwagi na jej restrykcyjny charakter w polskim porządku prawnym, w szczególności wysoki przeciętny kapitał zakładowy tworzących ją spółek oraz wysoki udział w kapitale zakładowym spółek zależnych podmiotu pełniącego w PGK rolę spółki dominującej. CitU stanowi bowiem, iż PGK mogą utworzyć co najmniej dwie, powiązane kapitałowo spółki kapitałowe prawa handlowego, jeżeli (i) przeciętny kapitał zakładowy, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 mln złotych, (ii) jedna ze spółek („spółka dominująca”), posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek („spółki zależne”), która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, (iii) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących PGK oraz (iv) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Ponadto wskazać należy, iż wymogi powyższe powinny być spełnianie przez spółki uczestniczące w PGK także w okresie po jej utworzeniu. Dodatkowo spółki te nie mogą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw oraz być podmiotami powiązanymi z innymi podmiotami nietworzącymi PGK. Należy również wskazać, iż PGK powinna osiągać 3% udział dochodów w przychodach w każdym roku podatkowym. Umowa PGK powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych i podlega zgłoszeniu do rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK.

Reżim prawny PGK powoduje, iż z tej instytucji mogą de facto skorzystać jedynie największe podmioty. Ponadto, w polskim systemie podatkowym brak jest obecnie stosownych regulacji w zakresie tzw. „spółki holdingowej”, która podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem, że dochody osiągnięte przez nią w danym roku podatkowym, w tym z tytułu dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, podlegałyby redystrybucji na dalsze inwestycje. Jednakże pomimo braku wyraźnego uprawnienia do zwolnienia podatkowego spółki holdingowej, obowiązujące w Polsce przepisy podatkowe umożliwiają podatnikom tworzenie struktur pozwalających na niemal bezpodatkowe reinwestowanie dochodów, wypracowanych w skali roku podatkowego przez grupę podmiotów powiązanych, nietworzących PGK. Rozwiązanie takie jest szczególnie korzystne w przypadku dużych lub długoterminowych inwestycji.

Pierwszym z elementów istotnych przy konstrukcji takiej struktury jest dobór formy prawnej podmiotów w niej uczestniczących. O ile spółki kapitałowe prawa handlowego, a także spółka komandytowo – akcyjna, zostały objęte zakresem podmiotowym CitU, o tyle pozostałe spółki osobowe w dalszym ciągu są podmiotami transparentnymi podatkowo, a wykazywane przez nie przychody i koszty stanowią przychody i koszty ich wspólników. Odpowiedni model grupy spółek, wykorzystujący na właściwych „piętrach” struktury korporacyjnej spółki kapitałowe oraz korzystające z przymiotu neutralności podatkowej w CIT spółki osobowe, umożliwi spółce dominującej zbilansowanie zysku wypracowanego w skali roku podatkowego przez część spółek zależnych ze stratą osiągniętą w roku podatkowym przez podmioty realizujące inwestycje.

Drugą kluczową kwestią jest zagadnienie roku podatkowego, którym w polskim porządku prawnym, co do zasady, jest rok kalendarzowy. Reguła ta może zostać zmodyfikowana w dokumencie statutowym podatnika w taki sposób, że rokiem podatkowym będzie okres dwunastu kolejnych miesięcy kalendarzowych liczonych od miesiąca określonego w statucie albo umowie spółki jako początek roku podatkowego, a o fakcie tym powiadomiony zostanie naczelnik właściwego urzędu skarbowego. Odpowiedni dobór roku podatkowego dla spółek zależnych w stosunku do roku podatkowego spółek ulokowanych na wyższych szczeblach struktury korporacyjnej, skutkować będzie rozpoznaniem przez te drugie przychodu z udziału w zyskach spółki osobowej w trakcie trwania własnego roku podatkowego. Zakładając, że przychód ten podlegał będzie rozpoznaniu ze stratą wpracowaną przez pozostałe z osobowych spółek zależnych, przedstawione rozwiązanie pozwalałoby na znaczące zmniejszenie lub całkowite wyeliminowanie, w grupie spółek, obciążeń podatkowych w CIT. Spółka dominująca, tudzież spółka z wyższego „piętra” struktury rozpoznawałaby łącznie przychody i koszty zależnych spółek osobowych.

Istotnym zagadnieniem jest także minimalizacja ryzyk podatkowych wynikających z wykorzystania omówionej powyżej struktury. W powyższym kontekście wskazać należy, iż umowy spółki osobowej, a nadto umowy wspólnego przedsięwzięcia (joint – venture), a także inne umowy o podobnym charakterze (np. konsorcja) zostały z dniem 1 stycznia 2015 r. objęte obowiązkiem sporządzenia przez podatników dokumentacji podatkowej cen transferowych, w sytuacji gdy łączna wartość wkładów wniesionych przez wspólników przekroczy równowartość 50.000,00 euro. Dokumentacja powinna zawierać w szczególności określenie przyjętych w objętej nią umowie zasad udziału poszczególnych wspólników w zyskach i stratach przedsięwzięcia (w tym spółki osobowej). Transakcje pomiędzy podmiotami omawianej struktury powinny być dokonywane w zgodzie z zasadą arm’s lenght (tzn. na warunkach jakie ustaliłyby niezależne podmioty) oraz – z ostrożności – również wykazane stosowną dokumentacją podatkową cen transferowych.

Podmioty powiązane, które nie utworzyły PGK będą związane nadto reżimem przepisu art. 32 ust. 1 VatU, traktującym o możliwości doszacowania obrotu dla celów VAT w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług między tymi podmiotami jest niższe od wartości rynkowej. Mając jednak na uwadze, iż charakter przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami tworzącymi przedmiotową strukturę będzie zwykle dokonywany tytułem przychodów kapitałowych lub z udziału w zyskach osób prawnych lub spółek osobowych prawa handlowego, incydentalnie – usług finansowych lub zabezpieczenia transakcji finansowych, transakcje te powinny pozostawać poza zakresem przedmiotowym VatU.



Rafał Czyżyk, radca prawny
Piotr Porzycki, prawnik
„Marek Czernis Kancelaria Radcy Prawnego”
w Szczecinie

Więcej informacji znajdą Państwo na stronie www.czernis.pl