Praca dla armatora w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na przykładzie Brazylii

Czasami zgłaszają się do naszej kancelarii marynarze, którzy pracują u armatorów z krajów, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W dzisiejszym artykule odpowiadamy na pytanie: Czy marynarz w takiej sytuacji jest zobowiązany do zapłaty podatku? Dla ułatwienia w treści artykułu podajemy także przykład.

W typowym przypadku, gdy marynarz staje przed koniecznością rozliczenia podatku od swoich zagranicznych dochodów, pierwszym krokiem jest sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako UPO). Taka umowa wskazuje przede wszystkim na miejsce opodatkowania dochodów osiągniętych z pracy najemnej na statku.

Kraje, z którymi brak jest zawartej umowy międzynarodowej

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Trzeba jednak pamiętać, że nie z każdym krajem Polska podpisała UPO. Lista krajów z którymi brak zawartej umowy międzynarodowej jest całkiem obszerna i obejmuje takie państwa jak: Brazylia, Dominikana, Ekwador, Honduras, Kostaryka, Kolumbia, Nigeria, Wenezuela, Antigua i Barbuda, Bahamy, Barbados, Bermudy, Kajmany, Mauritius, Liban, Liberia, Panama.

Jak zatem widać katalog krajów, z którymi nie zawarto UPO, a które potencjalnie mogą stanowić siedzibę armatora statku, jest całkiem obszerny. Powoduje to, że problem dotyczący sposobu rozliczenia podatku może dotyczyć sporej rzeszy marynarzy.

Sposób rozliczenia podatku od dochodu z kraju bez UPO

Skoro z danym krajem nie łączy nas umowa o unikani podwójnego opodatkowania, to do rozliczenia podatku od dochodu marynarza należy stosować wyłącznie polskie regulacje.

Zakładając, że dany marynarz jest polskim rezydentem podatkowym i spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1-1a ustawy PIT, to spoczywa na nim nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że jest on zobowiązany do rozliczenia zarówno dochodu osiągniętego w kraju, jak również za granicą.

W celu poznania metody rozliczenia podatku należy sięgnąć do treści art. 27 ust. 9-9a ustawy PIT.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, w przypadku pracy dla armatora w kraju, z którym Polska nie podpisała UPO stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Obowiązek wykazania dochodu w polskim zeznaniu podatkowym powstaje w tym przypadku także wówczas, gdy polski marynarz osiągnął dochód wyłącznie z zagranicznej pracy najemnej.

Trzeba również wskazać, że w przypadku, gdy marynarz osiągnie dochód w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten nadal będzie opodatkowany w Polsce i to bez odliczania podatku zagranicznego.

Praca w kraju w którym nie ma UPO a ulga abolicyjna

W przypadku stosowania metody proporcjonalnego odliczenia, w zakresie dochodów z pracy najemnej, podatnicy mają możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Jak stanowi art. 27g ust. 1 ustawy PIT podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi,

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl natomiast art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją.

Jaka jest istota powyższej ulgi? Chodzi mianowicie o zniwelowanie różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją.

Zasadę działania ulgi abolicyjnej zaprezentujemy na przykładzie:

Polski marynarz został zatrudniony na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. W roku podatkowym był to jego jedyny dochód. Polska nie ma podpisanej UPO z Brazylią. W konsekwencji należy zastosować art. 27 ust. 9a ustawy PIT. Polski podatnik jest zatem zobowiązany, w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, do złożenia zeznania PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG. Marynarz wykaże dochód z pracy dla przedsiębiorcy z Brazylii i obliczy należny podatek. Z uwagi na fakt, iż art. 27 ust. 9a ustawy PIT przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, to od polskiego podatku marynarz może odliczyć podatek zapłacony w Brazylii.

W sytuacji gdy pomimo zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia nadal pozostawałby podatek do zapłaty marynarz ma możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej. Gdyby bowiem do brazylijskich dochodów zastosować metodę wyłączenia z progresją, to w Polsce ten zagraniczny dochód byłby zwolniony od podatku. Na skutek zastosowania ulgi abolicyjnej polski marynarz nie zapłaci podatku od dochodu z pracy na brazylijskim statku. W celu skorzystania z ulgi należy dołączyć załącznik PIT/O.

Na zakończenie zastanówmy się jeszcze, czy z ulgi abolicyjnej można skorzystać, gdy w kraju z którym Polska nie podpisała UPO, podatek nie został pobrany. Zgodnie z obowiązującą w tym przypadku metodą proporcjonalnego odliczenia polski marynarz zapłaci w Polsce podatek od zagranicznego dochodu, jednak nie może odliczyć zagranicznego podatku, ponieważ taki w ogóle nie wystąpił. Jedynym ratunkiem w tym wypadku wydaje się być zastosowanie ulgi abolicyjnej.

Niestety, ale jeżeli nie wystąpił zagraniczny podatek, to nie ma możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12.05.2016r., nr ITPB3/4511-155/16/AW:

„Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy Polska nie podpisała z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił w tym państwie podatku.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że dochody Wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy z Brazylią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą.

Zatem w przypadku gdy w Brazylii nie został pobrany od tego dochodu podatek, Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej”.

Podsumowując dzisiejszy artykuł należy wskazać, że marynarze wykonujący pracę dla armatora w kraju z którym Polska nie podpisała UPO, do rozliczenia zagranicznego podatku stosują wyłącznie polskie przepisy ustawy PIT, które przewidują obliczenie podatku zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia. Istnieje w tym przypadku możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, jednak marynarze muszą pamiętać, że jest to możliwe wyłącznie, jeżeli podatnik zapłacił zagraniczny podatek.

Mariusz Królczyk
Prawnik Zarządzający
Kancelaria Prawna Griffin
www.kancelaria-griffin.pl
www.prawnik-trojmiasto.pl