5 października 2015 r., po dwóch latach intensywnej pracy, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) opublikowała końcowy zestaw 13 raportów Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Projekt. Raporty zmierzają do ujednolicenia przepisów podatkowych, odnoszących się w szczególności do przedsiębiorców prowadzących działalność na arenie międzynarodowej. Zasięg projektu objąć więc może również przedsiębiorstwa żeglugowe, które nierzadko budują swoje struktury w oparciu o podmioty zlokalizowane w różnych państwach całego świata. Niniejszy artykuł przedstawia założenia raportu nr 3, dotyczącego opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC).

Raporty Projektu BEPS przewidują różne rozwiązania dotyczące wprowadzenia rekomendacji OECD w życie. W przypadku zasad opodatkowania CFC raport przedstawia zalecenia zmierzające do stworzenia lub modyfikacji już istniejących przepisów krajowych w tej materii. Twórcy projektu nie wyznaczają państwom minimalnego standardu jaki powinien znaleźć zastosowanie w krajowych regulacjach, jednak wskazują na najważniejsze elementy, które powinny zapewnić efektywność przepisów dotyczących opodatkowania CFC. Według OECD, to od poszczególnych państw ma zależeć ostateczny kształt tych przepisów. Zalecenia raportu podzielone zostały na 6 głównych punktów:

1. Definicja CFC

Przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych wymagają precyzyjnego określenia zakresu podmiotowego. Konieczne jest więc sprecyzowanie jaki właściwie podmiot może być kwalifikowany jako zagraniczna spółka kontrolowana. Twórcy Projektu rekomendują szerokie ujęcie podmiotowe, mające na celu objęcie regulacjami nie tylko podmiotów kwalifikowanych jako spółki, ale także wszelkich innych, które generują dochody powodując rozkład podstawy opodatkowania w państwie podmiotu kontrolującego. Z punktu widzenia OECD ważne jest także wprowadzenie przepisów zapobiegających wykorzystywania różnie w kwalifikowaniu danego podmiotu w różnych jurysdykcjach. Istotne w definiowaniu CFC jest określenie kryteriów sprawowania kontroli nad podmiotem. Twórcy Projektu rekomendują zastosowanie przynajmniej kryteriów prawnej (posiadanie określonej liczby udziałów) i ekonomicznej (prawo do zysków) kontroli, wskazują również na możliwość wprowadzenia bardziej szczegółowych kryteriów, w tym dotyczącego sprawowania faktycznej kontroli nad podmiotem, co ma na celu zapobieżenie omijaniu kryteriów podstawowych. Przepisy powinny również wskazywać próg kontroli, wynoszący minimum 50%. Państwa mogą zastosować bardziej rygorystyczne, niższe progi. Warto zauważyć, że za CFC powinno określać się nie tylko podmiot kontrolowany bezpośrednio, ale także pośrednio.

2. Określenie wyłączeń i progów

Przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych powinny umożliwiać ich efektywne zastosowanie, a tym samym zawierać wyłączenia i progi, które ukierunkują działania administracji podatkowych na podmioty o potencjalnie najbardziej szkodliwym wpływie na podstawę opodatkowania. OECD zaleca zastosowanie wyłączenia opartego na kryterium efektywnej stawki podatkowej, jednocześnie wskazując za celowe tworzenie tzw. „białych list” państw, które nie stosują szkodliwej konkurencji podatkowej. Twórcy projektu uznali, że kryterium efektywnej stawki podatkowej jest trudniejsze do obejścia niż kryterium minimalnej wysokości dochodu i wymaga mniej nakładów niż każdorazowe badanie przez administrację podatkową konkretnego przypadku. Również dlatego właśnie doceniono istotną rolę list państw stosujących, bądź nie stosujących szkodliwej konkurencji podatkowej, dzięki którym nie jest konieczne badanie każdego przypadku.

3. Definicja dochodu CFC

Po zakwalifikowaniu danego podmiotu jako zagraniczna spółka kontrolowana istotne jest określenie co jest dochodem, który powinien podlegać opodatkowaniu. W raporcie wskazano, że odpowiednio skonstruowana definicja dochodu powinna z jednej strony zapewniać uwzględnienie dochodów, których powstanie w danej jurysdykcji powoduje rozkład podstawy opodatkowania w państwie podmiotu kontrolującego, z drugiej jednak strony powinna być spójna z założeniami polityki państwa stosującego przepisy CFC. Mając na uwadze różne cele polityczne państw stosujących przepisy CFC lub planujących ich wprowadzenie, twórcy Projektu wskazali jedynie możliwe podejścia do definicji dochodu CFC i ich mocne i słabe strony, pozostawiając państwom swobodę wyboru.

4. Zasady obliczania dochodu CFC

Istotne dla efektywnych przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych jest stworzenie zasad obliczania dochodu, który powinien być opodatkowany w państwie podmiotu kontrolującego. W tej kwestii ważne jest określenie:
(i) przepisy którego państwa powinny mieć zastosowanie dla obliczania dochodu - OECD rekomenduje stosowanie przepisów państwa podmiotu kontrolującego wskazując, że stosowanie przepisów państwa siedziby spółki kontrolowanej może doprowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania, pozostawienie wyboru podatnikom stwarza natomiast pokusy optymalizacji podatkowej, a stosowanie wspólnego standardu byłoby kosztowne,
(ii) czy inne specyficzne zasady są wymagane dla obliczenia dochodu. OECD rekomenduje wprowadzenie zasad ograniczenia możliwości potrącania strat kontrolowanych spółek tylko od zysków danej spółki albo tylko od zysków innych zagranicznych spółek kontrolowanych pod warunkiem, że mają siedziby w tej samej jurysdykcji co spółka ponosząca stratę.

5. Zasady przypisywania dochodu

Według twórców Projektu dla kwestii przypisywania dochodów CFC podmiotom kontrolującym istotne będzie 5 elementów:
(i) określenie którym podatnikom należy przypisać dochód – OECD rekomenduje  przypisywanie dochodów na podstawie kryterium kontroli,
(ii) określenie jaka część dochodu powinna być przypisana podmiotowi kontrolującemu – OECD rekomenduje uzależnienie tych wysokości od stosunku udziałów i czasu ich posiadania przez podmiot kontrolujący albo od wpływu podmiotu na spółkę kontrolowaną (np. podmiot kontrolujący posiadał określoną wysokość udziałów na koniec roku kalendarzowego),
(iii) określenie kiedy podatnicy powinni uwzględnić dochód w zeznaniach podatkowych – wybór pozostawiono państwom,
(iv) określenie jak taki dochód powinien być traktowany – kwestia ta została pozostawiona państwom,
(v) określenie jaka stawka powinna znaleźć zastosowanie do opodatkowania dochodów CFC – OECD rekomenduje zastosowanie stawki podatkowej właściwej dla państwa podmiotu kontrolującego.

6. Zasady zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu

Stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych może prowadzić do podwójnego opodatkowania. Celem regulacji CFC nie jest wszakże powodowanie nadmiernych obciążeń podatkowych, lecz eliminowanie sytuacji, w których w wyniku tworzenia międzynarodowych struktur dochód nie jest w ogóle opodatkowany lub opodatkowanie jest znacznie niższe, niż być powinno. W związku z tym twórcy Projektu rekomendują zastosowanie zasady kredytu podatkowego w przypadku zapłaty podatku w innym państwie. Właściwy podatek powinien uwzględniać wszystkie zapłacone kwoty. OECD rekomenduje również zwolnienie z opodatkowania dywidend, które zostały wypłacone po przypisaniu dochodów CFC podmiotowi kontrolującemu. Inne sytuacje, mogące powodować podwójne opodatkowanie, powinny być regulowane samodzielnie przez państwa.

Podsumowanie

Projekt BEPS jest wprawdzie aktem typu soft law, a tym samym wprowadzenie w życie jego postanowień czy rekomendacji nie jest obligatoryjne. Skala Projektu i zaangażowanie państw w jego stworzenie świadczą jednak o determinacji społeczności międzynarodowej w walce z unikaniem opodatkowania

Raport dotyczący opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych jest zestawem zaleceń OECD, mających na celu stworzenie efektywnych przepisów zapobiegających rozkładowi podstawy opodatkowania przedsiębiorców kontrolujących zagraniczne podmioty. Wiele państw, w tym Polska (od 1 stycznia 2015 r.), posiada już odpowiednie regulacje w tej materii. Państwa będą więc samodzielnie decydować, czy i ewentualnie w jakim zakresie wprowadzać zmiany do swoich przepisów, lub też, w przypadku braku takich regulacji, wprowadzać je w życie w zgodzie z przedstawionymi w raporcie rekomendacjami. Mając powyższe na uwadze, można w najbliższym czasie spodziewać się wzmożonych prac legislacyjnych w różnych jurysdykcjach, które to prace mogą mieć wpływ na działalność przedsiębiorców działających z wykorzystaniem podmiotów ulokowanych w różnych państwach. Zważywszy również na dalej idące rekomendacje OECD odnośnie regulacji CFC można się spodziewać nowelizacji obecnie obowiązujących przepisów także z inicjatywy polskiego fiskusa.

Radca prawny Aleksander Błahy
Aplikant radcowski Paweł Bilicki
„Marek Czernis Kancelaria Radcy Prawnego”
w Szczecinie

Więcej informacji znajdą Państwo na stronie www.czernis.pl

Fot.: Kacper Kowalski www.portgdansk.pl