Pojęcie konfuzji nie zostało uregulowane wprost w kodeksie cywilnym. W doktrynie przyjmuje się, iż z konfuzja zachodzi w przypadku połączenia długu i wierzytelności w taki sposób, iż wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego zobowiązania zostaje jedna osoba. W powyższym kontekście w literaturze prawa cywilnego wskazuje się, że konfuzja stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania. Uzasadnienia dla powyższego poglądu należy doszukiwać się w treści art. 353 § 1 KC, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Z powyższej regulacji wynika, że nie istnieją wierzytelności nieposiadające odpowiadającego im długu, a nadto niemożliwym jest funkcjonowanie w obrocie prawnym długu w oderwaniu od związanej z nim wierzytelności – podmiot nie może być wierzycielem lub dłużnikiem względem siebie samego.

W świetle powyższego wyjaśnić należy, iż skoro na skutek konfuzji dochodzi do połączenia długu i wierzytelności w ramach jednego podmiotu, to stosunek zobowiązaniowy utraci odrębność podmiotową wierzyciela i dłużnika. W następstwie powyższego, zobowiązanie wygaśnie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażonej w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. akt: I SA/Wr 2128/14), wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki, które nastąpiło w drodze konfuzji, nie wiąże się z koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie lub wytworzenie sfinansowane zostało ze środków pochodzących z pożyczki, będącej przedmiotem konfuzji. Sąd zauważył, iż odpisy amortyzacyjne nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu jedynie w ściśle określonych przypadkach, takich jak zwrot wydatków przeznaczonych na nabycie albo wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe, zdaniem WSA, nie zachodzi w przypadku konfuzji.

Sprawa dotyczyła spółki, która zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku, spółka wskazała, iż spółka zależna udzieliła jej oprocentowanej pożyczki na potrzeby nabycia środków trwałych. Spółka wskazała także, iż naliczone odsetki od pożyczki zwiększyły wartość początkową nabytych środków trwałych. W wyniku likwidacji spółki zależnej będącej pożyczkodawcą, spółka matka objęła cały majątek likwidowanego podmiotu, obejmujący także wierzytelność z tytułu pożyczki. W świetle powyższego, na skutek konfuzji, doszło do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny spółka zapytała, czy wartość początkowa środków trwałych, których nabycie sfinansowane zostało pożyczką, podlegać będzie zmniejszeniu na skutek konfuzji, a w konsekwencji – czy spółka zmuszona będzie dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistnieje konieczność skorygowania wartości początkowej środków trwałych ale z ciężaru kosztów podatkowych spółka musiała będzie wyłączyć tę część odpisów amortyzacyjnych która odpowiada proporcjonalnie kwocie uzyskanej pożyczki oraz naliczonych odsetek, która zaliczona została na poczet wartości początkowej środków trwałych.

W ocenie organu fakt, iż wygaśnięcie zobowiązania w związku z konfuzją nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki skutkuje tym, iż spółka – jako dłużnik – nie będzie de facto obciążona wydatkami na nabycie środka trwałego w tej ich części, jaka pokryta została ze środków otrzymanych w drodze pożyczki. Organ podatkowy wskazał, iż skoro pożyczka wygasła, to wydatki przypadające na kwotę udzielonej pożyczki należy utożsamić z „wydatkami zwróconymi w jakiejkolwiek formie". W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych, która obejmuje pożyczkę (odsetki naliczone od tej pożyczki), powinny zostać przez spółkę wyłączone z kosztów podatkowych.

Autorzy podzielają pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażony w komentowanym orzeczeniu. Bezsprzecznie, konfuzja jest zdarzeniem prawnym transparentnym z punktu widzenia podatków dochodowych – zobowiązanie nie ulega umorzeniu, lecz wygasa wobec tożsamości wierzyciela i dłużnika. Na aprobatę zasługuje także rozstrzygnięcie przez Sąd wątpliwości interpretacyjnych dotyczących wpływu konfuzji na ustalanie kosztów uzyskania przychodu przez podatnika. Utożsamianie przez organ podatkowy skutków konfuzji ze zwrotem wydatków przeznaczonych na nabycie środka trwałego, a w konsekwencji zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 CitU, jest błędne z puntu widzenia cywilnoprawnego aspektu konfuzji i skutków jakie ów aspekt wywołuje na gruncie przepisów podatkowych. Na skutek konfuzji nie dochodzi do zwrotu poniesionego kosztu, lecz do zmiany podmiotów zobowiązania w taki sposób, ze wierzycielem i dłużnikiem stanie się ta sama osoba.

Stanowisko zaprezentowane przez sąd otwiera zatem podatnikom możliwości wdrażania nowych rozwiązań, opartych na konfuzji, w ramach realizowanych przez nich procesów restrukturyzacyjnych, obejmujących takie operacje jak połączenia podmiotów lub likwidacje spółek funkcjonujących w ramach grup kapitałowych.

Rafał Czyżyk, radca prawny
Piotr Porzycki, prawnik
„Marek Czernis Kancelaria Radcy Prawnego”
w Szczecinie

Więcej informacji znajdą Państwo na stronie www.czernis.pl