Zgodnie z art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („k.c.”), przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Umowa przechowania, uprawniająca przechowawcę do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku to tzw. „depozyt nieprawidłowy”, do których k.c. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce (vide: art. 845 k.c.). Z kolei przez instytucję datio in solutum, tj. świadczenie w miejsce wykonania, rozumieć należy spełnienie przez dłużnika, za zgodą wierzyciela, innego świadczenia niż to do którego dłużnik był zobowiązany. W świetle art. 453 k.c., spełnienie nowego świadczenia skutkuje wygaśnięciem dotychczasowego zobowiązania.

ZWROT PRZEDMIOTU DEPOZYTU W INNEJ FORMIE NIŻ PIERWOTNA - SKUTKI PODATKOWE

Strony umowy depozytu nieprawidłowego mogą postanowić w drodze datio in solutum, iż zwrot przedmiotu depozytu nastąpi w innej formie, niż pierwotna. Tego rodzaju operacja, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wyrażonym w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r, wydanym w sprawie o sygn. akt: I SA/Sz 846/14, jest neutralna podatkowo pod kątem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy majątek podatnika nie ulega trwałemu zwiększeniu, przychód podatkowy nie powstaje. Powyższe stanowisko zostało następnie potwierdzone przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Sz 915/15, w którym sąd podniósł, iż aby można było stwierdzić, że po stronie podatnika doszło do powstania przychodu podatkowego, podatnik ten musi osiągnąć przysporzenie mające charakter trwały, zwiększające majątek podatnika na skutek podjętych przez niego działań. W ocenie WSA – mając na uwadze treść przywołanych powyżej regulacji natury cywilnoprawnej – w przypadku zwrotu depozytu nieprawidłowego w formie datio in solutum nie dochodzi do powstania przychodu po stronie podatnika, gdyż ani przyjęcie określonego dobra w depozyt ani zwrot tego dobra – nawet w innej formie – nie będzie skutkować powstaniem przysporzenia majątkowego po jego stronie.

Orzeczenia powyższe kreują linię orzeczniczą sądów administracyjnych, potwierdzającą możliwość wykorzystania depozytu nieprawidłowego jako efektywnego źródła optymalizacji obciążeń CIT poszczególnych transakcji, których przedmiotem jest np. transfer środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

ISTOTA SPORU

Rozstrzygnięcia powyższe zapadły na skutek skarg spółek prawa handlowego na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, które we wnioskach o wydanie interpretacji wskazały, iż rozważają przyjmowanie w depozyt nieprawidłowy rzeczy ruchomych oraz nadwyżki środków finansowych należących do podmiotów powiązanych. Spółki we wnioskach nie wykluczyły, iż po ustaniu stosunku depozytu, zwrot przekazanych przedmiotów nastąpi w innej formie niż pierwotna. Spółki zapytały czy tego rodzaju operacja będzie wiązała się z powstaniem po ich stronie przychodu podatkowego. W odpowiedziach, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż sama czynność otrzymania i zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie spółek skutków podatkowych, lecz wykonanie zobowiązania w formie świadczenia w miejsce wykonania doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółki, jako dłużnicy, zwolnią się z długu, co doprowadzi do powstania po ich stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

KOMENTARZ AUTORÓW

Komentowane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zasługują na aprobatę. Należy zauważyć, iż oddanie rzeczy w depozyt nieprawidłowy ma charakter tymczasowy i nie skutkuje powstaniem po stronie przechowawcy trwałego przysporzenia majątkowego. Ponadto, wartość nowego świadczenia realizowanego w ramach datio in solutum, powinno odpowiadać wartości świadczenia pierwotnego, tj. w tym przypadku wartości rzeczy ruchomej.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu. Skoro bowiem dojdzie do zwrotu depozytu, z tym że zwrot dokonany zostanie w formie innej niż pierwotna, to majątek podatnika nie ulegnie trwałemu zwiększeniu, a tym samym, z tytułu przedmiotowej operacji nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu podatkowego.

Jak wskazane zostało na powyżej, depozyt nieprawidłowy oraz jego zwrot w formie datio in solutum mogą być wykorzystane jako efektywne źródła optymalizacji obciążeń CIT poszczególnych transakcji, m. in. w przedmiocie transferu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Należy jednak pamiętać, iż umowa depozytu nieprawidłowego pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz jej wykonanie w formie datio in solutum, o ile jej wartość przewyższa tzw. progi istotności, powinny zostać dokonane na warunkach jakie ustaliłyby niezależne podmioty. Transakcja taka podlegać będzie także obowiązkowi w zakresie cen transferowych.


Rafał Czyżyk, radca prawny
Piotr Porzycki, prawnik
„Marek Czernis Kancelaria Radcy Prawnego”
w Szczecinie

Więcej informacji znajdą Państwo na stronie www.czernis.pl