W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 2698/13, pojęcie „wytworzenia” należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w inny sposób, aniżeli przez nabycie od osoby trzeciej. Powyższe oznacza, iż wartość nominalną wierzytelności wniesionej aportem do spółki prawa handlowego uznać należy za wydatek na wytworzenie tej wierzytelności.

Omawiane orzeczenie, choć wydane w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wniesionych uprzednio do spółki osobowej, wyznaczać może kierunek przyszłej, korzystnej dla podatników, linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w przedmiocie skutków podatkowych konwersji wierzytelności własnych na udziały albo akcje spółki kapitałowej prawa handlowego. Czynność ta, w uproszczeniu, polega na objęciu przez wspólników takiej spółki nowych udziałów w jej kapitale zakładowym, w zamian za wygaśnięcie zobowiązania spółki względem wspólników obejmujących udziały. Powyższe może zostać dokonane poprzez wniesienie do spółki przez wspólnika wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności wobec spółki albo poprzez zobowiązanie się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego oraz następczego umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Pierwszy z ww. sposobów bezsprzecznie stanowi - także na gruncie prawa podatkowego - formę aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei interpretacja podatkowego charakteru konwersji wierzytelności poprzez jej umowne potrącenie wywoływała w ostatnich latach spory w zakresie tego, czy konwersję taką należy traktować jako wkład pieniężny, czy niepieniężny. Z treści orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadały w latach 2014 - 2015 wynika jednak, iż transakcja konwersji wierzytelności na udziały albo akcje w każdym przypadku ma charakter wkładu niepieniężnego, gdyż stanowi zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe.

Powyższe rodzi z kolei istotne implikacje podatkowe, wynikające z treści art. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”) oraz ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („PitU”), w świetle których wartość udziałów albo akcji objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowi - w przeciwieństwie do udziałów objętych za wkład pieniężny - przychód podatkowy wspólnika obejmującego te udziały albo akcje.

W przypadku, gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność, koszt uzyskania ww. przychodu winno się z kolei ustalać według dyspozycji przewidzianej w art. 15 ust. 1j pkt 3 CitU oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 PitU, tj. wysokości faktycznie poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Przywołane przepisy zrodziły jednak kolejne wątpliwości interpretacyjne w zakresie tego, czy wystąpienie w majątku podatnika wierzytelności własnej następuje w wyniku zdarzenia prawnego, które należy utożsamić z terminem „wytworzenia”, a w konsekwencji - czy wartość nominalna wierzytelności własnej stanowić może wydatek na wytworzenie przedmiotu wkładu.

Analizując powyższe zagadnienie należy mieć na uwadze treść komentowanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w komentowanym orzeczeniu - w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3029/12) - podniósł, iż nie jest uzasadnione odczytywanie zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 CitU terminu „wytworzenie” jako węższego niż „wykreowanie”, „zaistnienie prawa u podatnika w drodze innej niż nabycie tego prawa od osoby trzeciej”. Sąd wskazał, iż termin „wytworzenie” użyty jako dopełnienie zakresu terminu „nabycie” należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w drodze innej niż nabycie od osoby trzeciej.

Podkreślenia wymaga, iż przedmiotowe orzeczenia dotyczyły sytuacji prawnej nieco odmiennej od konwersji wierzytelności na udziały. Przywołany w ww. wyrokach art. 15 ust. 1t CitU odnosi się bowiem do kosztów uzyskania przez podatnika CIT przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną, w której ów podatnik CIT jest wspólnikiem, rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do tej spółki. Kosztem podatkowym, w przypadku gdy przedmiot wkładu nie został zaliczony do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, jest wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Niezależnie od powyższego autorzy wskazują, iż skoro sądy administracyjne w omawianych orzeczeniach dokonały wykładni przepisu art. 15 ust. 1t w ten sposób, iż pojęcie „wytworzenia” należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w inny sposób, aniżeli przez nabycie od osoby trzeciej, to nie występują przesłanki uniemożliwiające rozciągnięcie tej wykładni na sytuację, w której podatnik dokonuje konwersji wierzytelności na udziały albo akcje spółki kapitałowej. Powyższe wynika z faktu, iż w obu przypadkach, tj. zarówno w art. 15 ust. 1t CitU, jak również art. 15 ustj. 1j CitU (odpowiednio: 22 ust. 1e pkt 3 PitU), nie przewidziano ograniczenia zastosowania tych regulacji ze ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu. Przywołane regulacje nie wymagają, aby przedmiot wkładu był przez wspólnika wytworzony samodzielnie, jak ma to miejsce w przypadku np. art. 16 ust. 1 pkt 48 CitU, traktującego o „wydatkach na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych”, czy art. 17 ust. 1 pkt 21 CitU dotyczącym „wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych”.

Omówiony powyżej proces wykładni implikuje stwierdzenie, iż o ile samo pojęcie „wytworzenia we własnym zakresie” mogło wzbudzać wątpliwości w przypadku gdy odnosi się do wierzytelności własnych, o tyle możliwość zastosowania interpretacji tego pojęcia, dokonanej przez sąd na gruncie art. 15 ust. 1t CitU, per analogiam do skutków konwersji wierzytelności na udziały albo akcje spółki kapitałowej wynikającej z treści art. 15 ust. 1j CitU wydaje się być jasna.

W tym stanie rzeczy należy opowiedzieć się za poglądem, zgodnie z którym wartość nominalna wierzytelności własnej będącej przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej, stanowić może koszt uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów albo akcji tej spółki, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotowej wierzytelności. Co więcej, jeżeli wartość nominalna wierzytelności własnej oraz udziałów albo akcji objętych za wniesienie jej aportem do spółki kapitałowej będą takie same, to transakcja taka nie będzie rodziła ujemnych skutków podatkowych, gdyż przychód wspólnika będzie równy kosztowi jego uzyskania.


Rafał Czyżyk, radca prawny
Piotr Porzycki, prawnik
„Marek Czernis Kancelaria Radcy Prawnego”
w Szczecinie