W ostatnim czasie w prasie prawniczej opublikowano szereg artykułów dotyczących spadku atrakcyjności tzw. „rajów podatkowych” dla polskich rezydentów podatkowych, następującego wskutek wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych oraz klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przywołane powyżej regulacje mogą także niwelować korzyści podatkowe wynikające z międzynarodowych struktur kapitałowych wykorzystujących dla celów optymalizacji podatkowej, spółki typu LLC funkcjonujące w amerykańskim stanie Delaware.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do polskiego porządku prawnego weszły w życie przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych („CFC Rules”) i traktujące działalność tych spółek jako jedno ze źródeł przychodów polskich rezydentów podatkowych. Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”) oraz art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („PitU”) zagraniczną spółką kontrolowaną (dalej także jako „CFC”) jest zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju uznanym za stosujący szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. „raje podatkowe”) albo zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż raj podatkowy, z którym jednak Polska albo Unia Europejska nie zawarły umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Ponadto status CFC posiada także zagraniczna spółka w której polski rezydent podatkowy posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, (ii) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (tzw. „przychody pasywne”) oraz (iii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych (19%) lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów tzw. Dyrektywy Parent – Subsidiary.

Podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, tj. dochodu przypadającego na okres, w którym spełnione zostały omówione powyżej kryteria uznania spółki zagranicznej za CFC, w części w jakiej dochód ten odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach takiej spółki i po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej lub uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej (vide: art. 24a ust. 4 CitU, 30f ust. 5 PitU).

Odnosząc się do zagadnienia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania („Klauzula”) wskazać należy, iż omówione zostało szczegółowo przez autorów w poprzednim artykule, opublikowanym na łamach portalu Gospodarkamorska.pl w dniu 18 lipca br. Dla przypomnienia warto jednak wskazać, iż Klauzula weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r., jako dniem wejścia w życie niektórych przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw („Nowelizacja”). Klauzula, której celem jest przeciwdziałanie praktykom agresywnej optymalizacji podatkowej, znajdzie zastosowanie względem czynności, które dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i w danych okolicznościach były sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a sposób działania podatnika był sztuczny. W myśl art. 119a § 2 – 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym Nowelizacją, skutki podatkowe takich czynności określane będą na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Podkreślenia wymaga, iż CFC Rules wzmocnione treścią Klauzuli niewątpliwie ograniczają możliwość optymalizacji podatkowej w drodze mniej skomplikowanych międzynarodowych struktur kapitałowych. Powyższe dotyczy także popularnych rozwiązań opartych o spółki typu LLC (Limited Liability Company), ulokowane w amerykańskim stanie Delaware.  Podkreślenia wymaga jednak, iż status LLC nie stanowi formy prawnej takiej spółki lecz określa jej cechę w postaci wyłączenia odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania – amerykańskie regulacje prawne umożliwiają bowiem nadanie statusu LLC zarówno spółkom osobowym (partnerships), jak i kapitałowym (corporations).  

Funkcjonowanie LLC w formie spółki osobowej wiąże się z jej transparentnością podatkową, wobec czego spółka taka nie podlega opodatkowaniu na terytorium Stanów Zjednoczonych, a podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową działającą w formie LLC są jej wspólnicy. W konsekwencji powyższego dochody tych wspólników ulegają jedynie jednokrotnemu opodatkowaniu. Ponadto, jeżeli wspólnik LLC działającej w formie spółki osobowej i osiągającej dochody wyłącznie ze źródeł położonych poza terytorium Stanów Zjednoczonych, nie posiada statusu rezydenta  podatkowego USA, to nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Stanach Zjednoczonych.

Amerykańskie regulacje prawne dotyczące LLC umożliwiały nieopodatkowaną redystrybucję dochodów LLC do polskich rezydentów podatkowych, za pośrednictwem spółek ulokowanych państwach członkowskich Unii Europejskiej, stosujących niższe niż Polska stawki podatku dochodowego od osób prawnych (m.in. Malta, Cypr), wykorzystując w tym celu przywileje wynikające z regulacji Dyrektywy Parent – Subsidiary oraz wprowadzonego na jej podstawie do polskiego porządku prawnego przepisu art. 20 ust. 3 CitU, umożliwiających (pod pewnymi warunkami) zwolnienie z opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez polskie spółki kapitałowe od spółek zależnych ulokowanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Podkreślenia wymaga jednak, iż konstrukcje takie jak opisana powyżej mogą w obecnym stanie prawnym okazać się niewystarczające dla osiągnięcia zakładanych korzyści podatkowych, gdyż struktury td mogą być kwestionowane właśnie w oparciu o przepisy Klauzuli. Ponadto, w przypadku gdyby spółka pośrednia nie prowadziła działalności operacyjnej, a osiągane przez nią dochody pochodziłyby wyłącznie lub w większości ze źródeł pasywnych, to polski rezydent podatkowy będący wspólnikiem takiej spółki mógłby podlegać reżimowi CFC Rules.

Rafał Czyżyk, radca prawny
Piotr Porzycki, prawnik
Marek Czernis Kancelaria Radcy Prawnego
w Szczecinie