Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem rzeczowym jest zagadnieniem wzbudzającym wątpliwości interpretacyjne na gruncie VAT. W ostatnim czasie, na łamach niniejszego portalu opublikowano artykuł wskazujący, iż tego rodzaju operacja podlega opodatkowaniu VAT. Autorzy rzeczonego artykułu powołali się w tym zakresie na treść uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt: I FPS 6/15, wskazując iż rozstrzygnęła ona ostatecznie przedmiotowe zagadnienie.

Zaiste, w rzeczonej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż „przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”, niemniej jednak spostrzeżenie, iż uchwała ta rozstrzyga ostatecznie przedmiotowe zagadnienie, naszym zdaniem uznać należy za zbyt daleko idące.

W powyższym kontekście podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, iż z treści art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi („p.p.s.a.”) wynika, iż uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w konkretnej sprawie, co oznacza, iż wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zainicjował postępowanie uchwałodawcze. Innymi słowy, składowi temu nie przysługuje uprawnienie do przyjęcia odmiennego poglądu w stosunku do stanowiska przedstawionego przez Skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w rzeczonej uchwale. Oczywiście w powyższym kontekście należy mieć także na względzie art. 269 § 1 p.p.s.a, który zabrania składom sądów administracyjnych rozstrzygać w sposób sprzeczny z treścią uchwały innych spraw sądowo administracyjnych, dotyczących materii w niej poruszonej. Podkreślenia wymaga jednak, iż skład który nie podziela wspomnianego stanowiska, może ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, a zatem stanowisko wyrażone w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmienione i nie ma charakteru niewzruszalnego. Ponadto wskazać należy, iż przedmiotowe uchwały nie mogą być – w stosunku do innych spraw sadowo administracyjnych – rozpatrywane pod kątem wiążącej wykładni sądowej, o której mowa w  art. 190 p.p.s.a. Przepis ten oraz wynikająca z niego zasada wiążącej wykładni sądowej, znajduje zastosowanie wyłącznie względem wojewódzkiego sądu administracyjnego, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny – innymi słowy, to sąd pierwszej instancji jest w takim przypadku związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

Nie sposób zgodzić się także z poglądem, iż zarówno dobrowolne jak i przymusowe umorzenie udziałów następuje w wykonaniu umowy sprzedaży udziałów między spółką, a wspólnikiem którego udziały są umarzane. W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („k.s.h.”), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Samo umorzenie udziałów może mieć charakter umorzenia dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego. Z treści przywołanego art. 199 § 1 k.s.h. wynika, iż umorzenie dobrowolne następuje za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę. Z kolei umorzenie przymusowe dokonywane jest bez zgody wspólnika, w wyniku ziszczenia się przesłanek określonych w umowie spółki, przy czym w obu przypadkach umorzenie wymaga powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników.  Ponadto, art. 199 § 4 k.s.h. przewiduje instytucję tzw. „umorzenia automatycznego”, polegającego na tym, iż udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Z powyższego wprost wynika, iż czynność nabycia udziałów przez spółkę następuje wyłącznie w wyniku umorzenia dobrowolnego – udziały ulegają wówczas umorzeniu z chwilą ich nabycia przez spółkę. Odnosząc się z kolei do umorzenia przymusowego, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż skoro umorzenie przymusowe następuje bez zgody wspólnika, to w tym zakresie nie można mówić o złożeniu zgodnych oświadczeń woli przez spółkę i wspólnika, którego udziały są umarzane, a w konsekwencji – o zawarciu pomiędzy tymi stronami umowy w przedmiocie nabycia udziałów przez spółkę. Ponadto, umorzenie przymusowe udziałów rodzi ten skutek, że do umorzenia dochodzi z chwilą podjęcia uchwały w tym zakresie przez zgromadzenie wspólników (o ile umorzenie następuje z czystego zysku) albo – w przypadku umorzenia udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego – z chwilą tego obniżenia (tak m. in. M. Chomiuk [w:] „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” Z. Jara (red.), Warszawa 2014). Tym samym w przypadku przymusowego umorzenia udziałów nie dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę. Tożsame zasady znajdują zastosowanie w przypadku umorzenia automatycznego. Jeżeli umorzenie ma zostać dokonane z czystego zysku, to następuje ono z chwilą ziszczenia się zdarzenia, którego zaistnienie powoduje umorzenie udziałów. W przypadku gdy umorzenie automatyczne ma zostać dokonane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego, do umorzenia dojdzie z chwilą obniżenia tego kapitału.

W powyższym kontekście wskazać należy na fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny w rzeczonej uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego odniósł się wyłącznie do instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów. Z tezy tej uchwały wynika bowiem, iż „przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”. W tym stanie rzeczy skutki podatkowe przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów nie mogą zostać objęte zakresem przedmiotowej uchwały.

Rafał Czyżyk, radca prawny
Piotr Porzycki, prawnik
"Marek Czernis Kancelaria Radcy Prawnego"
w Szczecinie