Pojęcie cen transferowych z języka angielskiego „transfer pricing” ukształtowało się w drugiej połowie XX wieku. Początkowo pojęcie to służyło i było wykorzystywane dla potrzeb przewidywania konkretnych zjawisk ekonomicznych a także w celu dostarczania określonych przesłanek, tak aby sterować tymi zjawiskami. Pojęcie transfer pricing’u rozwijało się na przestrzeni lat i w efekcie aktualnie trzeba je rozumieć jako ceny stosowne w obrocie gospodarczym między podmiotami, pomiędzy którymi występują powiązania o różnym charakterze.

Pomimo tego, iż definicja cen transferowych ma negatywny wydźwięk, to stosuje się je jako określenie decyzji podejmowanej przez przedsiębiorstwa wielonarodowe w kwestii przerzucania dochodów pomiędzy członkami danej grupy. W praktyce, ceny transferowe mają niezwykle istotne znacznie nie tylko dla podatników będących przedsiębiorcami ale również dla administracji podatkowej. Ceny transferowe umożliwiają określenie dochodów i wydatków danego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji zyski przedsiębiorstw powiązanych podlegające opodatkowaniu.

Ceny transferowe w myśl Konwencji OECD   

W myśl wytycznych Konwencji OECD ceny transferowe to ceny po jakich dane przedsiębiorstwo, w relacjach (transakcjach) handlowych przekazuje dobra materialne, niematerialne, a także świadczy usługi innym podmiotom (przedsiębiorstwom) z nim powiązanym. Pojęciem mającym związek z cenami transferowymi to pojęcie podmiotów powiązanych. W celu ustalenia czym podmioty powiązany należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji powiązania określonego na gruncie Modelowej Konwencji OECD.  Zgodnie z art. 9 Konwencji:
1. Jeżeli:
a) Przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstw drugiego umawiającego się Państwa albo

b) Te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli, lub w kapitale przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa
i jeżeli w jednym i w drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków  ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zysk tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. 

Na gruncie powyższych regulacji, dwa przedsiębiorstwa mogą zostać uznane za powiązane, jeżeli jedno z nich bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale drugiego przedsiębiorstwa. Co więcej, możliwe jest również uznanie przedsiębiorstw za powiązane gdy te same osoby bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu, kontroli lub kapitale obu przedsiębiorstw (w tym wypadku chodzi o pozostawanie obu tych przedsiębiorstw pod wspólną kontrolą określonych osób).

Powiązania te mają przede wszystkim charakter rodzinny, osobowy, majątkowy (kapitałowy),  jednakże należy pamiętać, iż na gruncie Konwencji OECD pojęcie to będzie odnosiło się do wszelkiej działalności zarobkowej.
Cena transferowa a cena transakcyjna – polskie uregulowania prawne

Pojęcie cen transferowych można rozpatrywać zarówno z perspektywy przepisów międzynarodowego prawa podatkowego jak i również z perspektywy krajowego prawa podatkowego. Należy podkreślić, iż na gruncie polskiego systemu prawnego można wyróżnić kilka definicji nawiązujących do cen transferowych. Uwypuklenia wymaga fakt, że obecnie polskie prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem „cena transferowa” a jedynie pojęciem „cena transakcyjna” określonym na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa.  

Zgodnie z artykułem 3 pkt. 10 wyżej wskazanej aktu prawnego, pod pojęciem: „ceny transakcyjnej” rozumieć należy cenę przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.
Powiązania podmiotów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych   

Powyższa definicja ustawowa ceny transakcyjnej dotyczy wspomnianych powyżej tzw. podmiotów powiązanych, to jest takich podmiotów, pomiędzy którymi istnieją związki o których mowa w wyszczególnionych przepisach ustaw podatkowych. Chodzi tu w szczególności o artykuły 11 ustęp 1 oraz 4 – 6 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku - o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako Ustawy o CIT) oraz artykułu 25 ustęp 1 i 4 – 6d Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako Ustawy o PIT).
Artykuł 11 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że podmioty są powiązane,
„1. Jeżeli:
1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”. 

W myśli regulacji krajowych tj. przytoczonego wyżej artykułu 11 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT za podmiot krajowy rozumiemy osobę fizyczną lub prawną a także jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Powiązania mogą wystąpić zarówno pomiędzy podmiotami krajowymi jak i pomiędzy podmiotami krajowymi a podmiotami zagranicznymi.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, iż pierwsze ze wspomnianych powiązań tj. powiązanie pomiędzy podmiotami krajowymi ma miejsce gdy:

1.a.1) Dany podmiot krajowy bierze udział pośrednio lub bezpośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli posiada w kapitale innego podmiotu krajowego bezpośrednio lub pośrednio udział nie mniejszy niż 5 %, albo

1.a.2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają w kapitale tych podmiotów krajowych bezpośrednio lub pośrednio udział nie mniejszy niż 5%.

Co ważne, dochody danego podmiotu krajowego oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, również w przypadku powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi, albo osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze, jak również, gdy którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W praktyce, dla określenia wielkości udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi podmiot posiada udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

 Z kolei drugi rodzaj powiązań, mogący mieć miejsce pomiędzy podmiotem krajowym a zagranicznym następuje w sytuacji kiedy:
1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustalenie dochodów podmiotów powiązanych na gruncie artykułu 11 Ustawy o CIT następuje tylko pod warunkiem, kiedy ustalenie warunków transakcji pomiędzy tymi podmiotami skutkujące wykazaniem dochodu niższego, niż mógłby zostać osiągnięty przez podmioty niezależne, następuje na skutek powiązań pomiędzy podmiotami, które uczestniczą w danej transakcji. W sytuacji kiedy osiągnięty rezultat tj. zmniejszony dochód jest wynikiem innych przyczyn, organy skarbowe nie są uprawnione do szacowania dochodu powiązanego podatnika na podstawie reguł wynikających z art. 11 Ustawy o CIT. W związku z powyższym, ustalenie warunków w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, różniących się od warunków stosowanych przez podmioty niepowiązane, może skutkować ustaleniem dochodów podmiotów powiązanych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 11 Ustawy o CIT, wtedy kiedy ustalenie takich warunków jest wynikiem istnienia powiązań. Mając na względzie powyższe uregulowania, to organy podatkowe zobowiązane są do wykazania, iż ustalenie konkretnych warunków miało na celu ociągnięcie korzyści podatkowych, z faktu powiązania podmiotów które uczestniczyły w danej transakcji. Uwagę należy zwrócić na fakt, że istotą korzyści podatkowej jest celowość działania podmiotów powiązanych.

Co więcej, konieczne jest aby korzyść ta nastąpiła poprzez ustalenie warunków transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Wypada zauważyć, że w sytuacji kiedy istnieją warunki i przesłanki, stanowiące podstawę do ustalenia między podmiotami powiązanymi warunków odbiegających od warunków rynkowych (np. wejście na nowy rynek, promowanie produktu itp.), to nie można uznać, że te odmienne warunki są wynikiem istniejących powiązań.

Wnioski

Ceny transferowe dotyczą korporacji międzynarodowych na całym świecie, stanowiących swoiste sieci spółek, oddziałów i filii rozliczających usługi lub sprzedaż w oparciu o ceny ustalone w grupie powiązanych podmiotów. Co więcej, pod tym pojęciem należy rozumieć także przedsięwzięcia gospodarcze powiązanych w mniejszym lub większym stopniu kapitałowo przedsiębiorców funkcjonujących w wielu krajach.

Korzyść stosowania cen transferowych może mieć różnorodne podstawy. Niejednokrotnie uzależnione są one od ustawodawstwa podatkowego, a także od takich uwarunkowań gospodarczo-ekonomicznych jak stopy procentowe, kursy walut czy też poziom inflacji. Decydujący wpływ mogą również mieć kwestie polityki krajowej w kontekście dopuszczalności na rynku gospodarczym inwestorów z zagranicy.

W obrocie gospodarczym znana jest praktyka zawierania przez powiązane ze sobą podmioty gospodarcze transakcji, w których ceny przez nie stosowane prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowej np. w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania lub przeniesienia opodatkowania do jurysdykcji podatkowej, w której obowiązują łagodniejsze zasady opodatkowania.

Ceny transferowe są narzędziem używanym przez struktury organizacji krajowych czy międzynarodowych do alokowania zysków w należących do tej struktury podmiotach, które rozliczają straty podatkowe, są zwolnione z opodatkowania, są zlokalizowane w państwach o relatywnie niskiej stopie podatkowej bądź ze względów strategicznych akumulują zysk w państwie siedziby inwestora. Interes fiskalny poszczególnych państw może być z tego względu naruszony poprzez zawyżanie kosztów lub zaniżanie przychodów. Organy podatkowe badają warunki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi pod kątem ewentualnego uszczuplenia dochodu podatkowego w danym kraju ze względu na narzucenie w transakcji kontrolowanej warunków odbiegających od zasady ceny rynkowej.     

Zjawisko przerzucania i unikania opodatkowania występuje wśród podatników będących podmiotami powiązanymi bardzo często. Konieczne jest jednak zwrócenie uwagi na to, iż fakt powiązania gospodarczego czy też osobowego nie stanowi wystarczającej podstawy do wszczynania postępowań podatkowych czy też kontrolnych względem konkretnego podmiotu. W konsekwencji dochodziłoby bowiem do naruszania wolności gospodarczej i ponoszenia ujemnych skutków podatkowych.

Radca Prawny Mateusz Romowicz

Aplikant Radcowski Łukasz Pawłuszyński

Więcej informacji dotyczących pracy Kancelarii znajdą Państwo na stronie kancelaria-gdynia.eu , prawo-korporacyjne.pl

Znajdź nas na facebook